Perdite di esercizi precedenti individuate nel periodo di rendicontazione. Riflessione in contabilità e contabilità fiscale dei proventi e degli oneri individuati dopo l'approvazione del bilancio dell'anno precedente. Perdite nel consolidato del gruppo dei contribuenti

Le spese degli anni precedenti scoperte nell'anno in corso sono generalmente denominate "perdite dell'anno passato identificate nel periodo di rendicontazione". Ricorderemo l'ordine della loro contabilità e contabilità fiscale nella nostra consultazione.

Spese dell'anno scorso individuate nel periodo di rendicontazione: contabilità

Per le spese degli anni passati, le registrazioni possono essere molto diverse. È possibile addebitare entrambi i conti per la contabilizzazione dei costi di produzione (ad esempio, 20 "Produzione principale", 26 "Spese aziendali generali"), il conto 44 "Spese di vendita" e il conto 91 "Altre entrate e spese". E anche il conto 84 "Utili non distribuiti (perdita scoperta)".

Dal punto di vista della riflessione sui conti contabili, le perdite degli anni precedenti riconosciute nell'anno di riferimento sono considerate solo le spese dell'anno scorso che si riflettono nell'addebito del conto 91 "Altre entrate e spese" (Ordinanza del Ministero delle finanze del 31 ottobre 2000 n. 94n, pag. 11 PBU 10/99). E ciò riflette errori contabili minori individuati dopo la data di sottoscrizione del bilancio (clausola 14 PBU 22/2010).

Ad esempio, se hai dimenticato di addebitare l'ammortamento per gli anni precedenti, verrà visualizzato come una perdita degli anni precedenti come segue:

Addebito sul conto 91 - Accredito sul conto 02 "Ammortamento delle immobilizzazioni"

E, per esempio, se l'anno scorso i proventi della vendita di beni sono stati erroneamente sopravvalutati e l'importo dell'esagerazione non è significativo, la perdita risultante degli anni precedenti dovrà riflettersi come segue:

Conto di addebito 91 - Conto di credito 62 "Transazioni con acquirenti e clienti"

Indipendentemente dal livello di materialità, nell'ambito delle perdite degli anni precedenti individuate nell'anno di riferimento, nell'addebito del conto 91, è necessario mostrare le perdite derivanti dalla ricezione di nuove informazioni che non erano disponibili per l'organizzazione al momento momento di riflessione (non riflessione) sui fatti dell'attività economica (comma 80 dell'Ordinanza Ministero delle Finanze del 29 luglio 1998 n. 34n, comma 2 PBU 22/2010).

Ad esempio un fornitore, a causa di un errore di contabilità, solo nel maggio 2018 ha emesso un atto di servizi resi per la consegna della merce per giugno 2017. In questo caso, i costi dell'anno precedente, identificati nell'anno di riferimento, l'acquirente dei servizi, indipendentemente dall'importo di tali costi di consegna, saranno presi in considerazione come segue:

Conto di addebito 91 - Conto di credito 60 "Transazioni con fornitori e appaltatori"

Il riconoscimento delle spese degli anni precedenti, individuate nel periodo di rendicontazione, deve essere distinto dalla cancellazione della perdita degli anni precedenti a spese dell'utile. In quest'ultimo caso si intende una registrazione contabile della forma:

Conto 84 addebito, sottoconto "Utili non distribuiti degli anni passati" - Accredito sul conto 84, sottoconto "Perdita degli anni passati"

Contabilità fiscale delle perdite degli anni precedenti

Le spese passate identificate nel periodo di rendicontazione saranno rilevate come perdite passate solo se non sono errori. Ciò significa che il verificarsi di tali spese o una diminuzione del reddito è associato all'emergere di nuove circostanze di cui il contribuente non era precedentemente a conoscenza.

Ad esempio, l'anno scorso l'organizzazione ha venduto beni e riconosciuto le entrate fiscali, e quest'anno il loro matrimonio è stato scoperto e le merci sono state restituite dall'ex acquirente. La diminuzione delle entrate è la perdita dell'anno precedente, che è stata rivelata nell'anno di riferimento e di cui il venditore non era a conoscenza al momento della spedizione (Lettera del Ministero delle finanze del 25 luglio 2016 n. 03-03- 01/06/43372).

Nel calcolo delle imposte sul reddito si tiene conto delle perdite degli esercizi precedenti come parte dei costi non operativi dell'esercizio in corso (clausola 1, articolo 252, comma 1, comma 2, articolo 265, comma 1, articolo 272 del Codice Fiscale di la Federazione Russa).

Ma se parliamo di errori, le spese identificate degli anni passati vengono generalmente prese in considerazione presentando una dichiarazione aggiornata per il periodo in cui si è verificato tale errore (articolo 54 del codice fiscale della Federazione Russa). Ad esempio, nel maggio 2018, un'organizzazione ha scoperto che per novembre 2017 non rifletteva il costo del lavoro nelle imposte sul reddito. Dovrà presentare una dichiarazione dei redditi 2017 modificata. Sebbene, se alla fine del 2017 fosse dovuta l'imposta sul reddito, sarà possibile tenere conto del costo degli stipendi nella dichiarazione per la prima metà del 2018. Ciò è dovuto al fatto che non riflettere lo stipendio nelle spese del 2017 ha comportato l'eccessivo pagamento dell'imposta per il 2017. E in questo caso, il codice fiscale della Federazione Russa conferisce al contribuente il diritto di prendere in considerazione le spese nel periodo a cui si riferiscono o nel periodo in cui è stato scoperto un errore.

Il Ministero delle finanze russo ha chiarito che un'organizzazione ha il diritto di includere nella base imponibile del periodo di riferimento in corso l'importo dell'errore identificato, che ha portato al pagamento eccessivo dell'imposta nel periodo di riferimento precedente, solo se è stato realizzato un profitto nel periodo di riferimento in corso. Se, in base ai risultati del periodo di riferimento corrente, viene ricevuta una perdita, è necessario ricalcolare la base imponibile per il periodo in cui si è verificato l'errore ().

Ricordiamo che se si riscontrano errori nel calcolo della base imponibile relativa ai periodi d'imposta passati, nel periodo d'imposta in corso, la base imponibile e l'importo dell'imposta vengono ricalcolati per il periodo in cui sono stati commessi tali errori ().

I rappresentanti del ministero delle finanze russo hanno sottolineato che ciò è possibile in due casi: quando è impossibile determinare il periodo degli errori (distorsioni) e quando gli errori commessi hanno portato al pagamento eccessivo delle tasse.

In quale periodo d'imposta è necessario riflettere il reddito non registrato del periodo d'imposta precedente, scoprilo dal materiale "Contabilità del reddito degli anni precedenti identificato nel periodo di riferimento (fiscale). " in " Enciclopedia delle soluzioni. Tasse e contributi" Versione Internet del sistema GARANT. Ottieni l'accesso gratuito per 3 giorni!

Pertanto, il contribuente che ha commesso errori che hanno comportato un pagamento eccessivo dell'imposta nel periodo d'imposta precedente ha il diritto di adeguare la base imponibile per il periodo d'imposta in cui gli errori sono stati scoperti.

La mancata rappresentazione, ai fini della tassazione, degli utili delle organizzazioni di spese sostenute nei periodi d'imposta precedenti, ma individuate nel periodo di riferimento in corso a seguito dell'ottenimento di documenti primari, costituisce una distorsione della base imponibile del periodo d'imposta precedente, pertanto, tali operazioni sono soggette alle disposizioni.

A sua volta, la base imponibile per il calcolo dell'imposta sul reddito è l'espressione monetaria dell'utile, determinata secondo imponibile ().

Se nel periodo di riferimento il contribuente ha ricevuto una perdita, in questo periodo la base imponibile viene rilevata pari a zero (). Al riguardo, non è possibile il ricalcolo della base imponibile del periodo di riferimento in corso.

Conseguentemente, le spese relative a periodi d'imposta passati, individuate a seguito dell'ottenimento di documenti primari nel periodo di riferimento in corso, possono essere prese in considerazione nel periodo d'imposta della loro scoperta, fatte salve le condizioni stabilite subordinatamente alle disposizioni.

A titolo di esempio, possiamo citare una situazione in cui i documenti primari per i servizi di comunicazione forniti nell'ottobre dell'anno precedente sono stati ricevuti dall'organizzazione solo nel febbraio dell'anno in corso, dopo che era stata presentata la dichiarazione contabile e fiscale annuale dell'anno precedente . L'importo della spesa non registrata identificato ha comportato un pagamento in eccesso dell'imposta sul reddito nell'anno precedente. Di conseguenza, è possibile apportare una correzione nella contabilità fiscale nel periodo d'imposta corrente riflettendo le spese non registrate nella dichiarazione dei redditi per il primo trimestre dell'anno in corso.

I finanziatori hanno inoltre richiamato l'attenzione sul fatto che l'istanza di credito o di rimborso dell'importo dell'imposta in eccesso, anche a seguito del ricalcolo della base imponibile che ha comportato l'eccessivo pagamento dell'imposta, può essere presentata entro tre anni dal la data di pagamento dell'imposta ().

"Quotidiano finanziario", 2008, N 30

In pratica, le organizzazioni devono spesso fare i conti con problemi legati ad errori di contabilità fiscale, uno dei quali è la contabilizzazione delle entrate (spese) degli anni precedenti individuate nel periodo in corso. Questo problema sorge per vari motivi: i documenti sono stati saltati e non sono stati eseguiti nell'anno precedente, i funzionari dell'organizzazione non li hanno presentati in tempo al reparto contabilità, è stato commesso un errore aritmetico, ecc.

La prassi applicativa da parte dell'Agenzia delle Entrate del cap. 25 "Imposta sul reddito delle società" del Codice Fiscale della Federazione Russa in termini di reddito (perdite) degli anni precedenti identificato nel periodo di riferimento (fiscale), indica che il reddito (perdita) degli anni precedenti è incluso nel reddito non operativo ( spese) di tale periodo di rendicontazione (di imposta) il periodo in cui sono rilevati, solo se non è noto il periodo a cui si riferiscono i redditi indicati, altrimenti, se è noto il periodo determinato, ai sensi dell'art. 54 del Codice Fiscale della Federazione Russa, il ricalcolo viene effettuato per il periodo in cui è stato commesso un errore (distorsione) nella determinazione della base imponibile. Ciò significa che il contribuente deve presentare una dichiarazione aggiornata nella forma in vigore nel periodo in cui è stato commesso un errore (distorsioni) nella determinazione della base imponibile.

Pertanto, se è impossibile determinare il periodo specifico di errori (distorsioni) nel calcolo della base imponibile sulla base del reddito degli anni precedenti identificato nel periodo di rendicontazione (imposta), allora questi redditi si riflettono nel reddito non operativo, vale a dire. le passività fiscali del periodo di riferimento in cui si rilevano errori (distorsioni) sono corrette.

Si segnala che il reddito degli anni precedenti, identificato nel periodo di riferimento (di imposta), trova riscontro nella riga 101 dell'appendice N 1 al foglio 02 della dichiarazione dei redditi per l'imposta sul reddito delle società, approvata con ordinanza del Ministero delle finanze del Russia del 05.05.2008 N 54n.

Qui è legittima la seguente domanda: in quali casi questa riga è riempita.

Si possono citare due casi di questo tipo: il passaggio dal sistema di tassazione semplificata al regime generale e il passaggio dal metodo del contante al metodo della competenza.

Gli enti che hanno utilizzato il sistema di tassazione semplificata, al momento del passaggio al calcolo della base imponibile per l'imposta sul reddito delle società con il metodo della competenza, riconoscono come reddito il rimborso del debito (pagamento) al contribuente per beni consegnati nel periodo di applicazione della semplificazione sistema fiscale (lavoro svolto, servizi resi), diritti di proprietà trasferiti (clausola 1 clausola 2 articolo 346.25 del codice fiscale della Federazione Russa).

Nella lettera del Ministero delle finanze russo del 30 novembre 2006 N 03-11-04 / 2/252, si chiarisce che le organizzazioni che sono passate da un sistema semplificato a un regime fiscale generale tengono conto, nel determinare il base imponibile per l'imposta sul reddito, l'importo del debito degli acquirenti (clienti) per i beni da loro venduti (lavori, servizi) alla data di passaggio al regime generale di tassazione (nel primo periodo di rendicontazione (fiscale) di applicazione del regime fiscale), indipendentemente dal momento di rimborso di tale debito. Quanto sopra è dovuto al fatto che, ai sensi del comma 1 dell'art. 271 del codice fiscale della Federazione Russa per i contribuenti che applicano il metodo di competenza nel calcolo dell'imposta sul reddito delle società, il reddito viene riconosciuto nel periodo di riferimento (fiscale) in cui hanno avuto luogo, indipendentemente dall'effettiva ricezione di fondi, altre proprietà (lavori , servizi) e (o) diritti di proprietà.

Le organizzazioni che in precedenza contabilizzavano il reddito in contanti, quando passano al pagamento dell'imposta sul reddito delle società utilizzando il metodo per competenza, sono tenute a riflettere l'importo dei crediti per beni (lavori, servizi) venduti ma non pagati, diritti di proprietà come parte del reddito dalle vendite a partire dalla data di transizione.

La procedura di riconoscimento del reddito secondo il metodo della competenza è stabilita dall'art. 271 del Codice Fiscale della Federazione Russa, secondo i paragrafi. 6 comma 4 di cui la data di ricezione del reddito degli anni precedenti è la data di rilevamento del reddito (ricevuta e (o) scoperta di documenti che confermano l'esistenza di reddito) - Risoluzione del Servizio federale antimonopoli del distretto del Volga del 06.06. 2006 nel caso N A65-30940 / 2005-SA2-34, FAS del Distretto degli Urali del 09/06/2005 nel caso n. Ф09-3842 / 05-С7.

Va notato che negli anni precedenti la posizione del Ministero delle finanze russo era tale che le correzioni alla dichiarazione dei redditi potevano essere apportate solo per i tre anni precedenti. Tale posizione era giustificata dal fatto che, ai sensi dell'art. 87 del codice fiscale della Federazione Russa, le autorità fiscali possono controllare un'organizzazione solo per tre anni civili precedenti l'anno dell'audit (Lettera del Ministero delle finanze russo del 06.05.2005 N 03-03-01-04 / 1 /236).

Ad oggi, la posizione degli specialisti delle autorità fiscali è cambiata. Ora non contestano il diritto del contribuente di presentare dichiarazioni rivedute per periodi superiori a tre anni, poiché l'art. 81 del Codice Fiscale della Federazione Russa non limita il diritto di un contribuente di presentare una dichiarazione dei redditi modificata per qualsiasi periodo.

Nella lettera del Servizio fiscale federale russo del 12.12.2006 N ChD-6-25 / [email protetta] Si precisa che in tale situazione l'amministrazione fiscale è obbligata ad accettare una dichiarazione dei redditi modificata (calcolo), e l'istanza presentata dal contribuente per la compensazione dell'importo dell'imposta in eccesso può essere considerata tenendo conto dei documenti giustificativi presentati dal contribuente.

Si consideri, ad esempio, la situazione di identificazione dei redditi degli anni precedenti.

A partire dal 1 maggio 2007 è stata effettuata una riconciliazione degli accordi con il fornitore, il contabile ha scoperto che nell'aprile 2006 un'immobilizzazione (monitor) del valore di 10.000 rubli non era stata capitalizzata. in base alla fattura (per semplificare i calcoli non si tiene conto dell'IVA).

Nel mese di maggio 2007 viene redatto un prospetto contabile, in base al quale viene effettuata la seguente iscrizione:

Addebito 91, Credito 60 - 10.000 rubli. - riflette il costo delle immobilizzazioni acquisite e messe in esercizio nel 2006.

Ai fini dell'imposta sugli utili, il costo delle immobilizzazioni deve essere incluso nelle spese per il 2006. Nel calcolo delle imposte sul reddito per il 2007, questo importo non è preso in considerazione nelle spese.

Il profitto dell'organizzazione nel 2007 dalla vendita di beni (lavori, servizi) è stato di 200.000 rubli. sia in contabilità che in contabilità fiscale.

L'imposta sul reddito per il 2007 ammonterà a 48.000 rubli. (200.000 x 0,24); l'importo del pagamento in eccesso per l'imposta sul reddito per il 2006 sarà di 2400 rubli. (10.000 x 0,24).

Nella contabilità per il 2007 ci saranno le seguenti voci totali:

Addebito 90, Credito 99 - 200.000 rubli. - riflette l'utile delle vendite dell'esercizio in corso;

Addebito 99, Credito 91 - 10.000 rubli. - riflette l'importo totale delle altre spese dell'anno in corso.

Se un'organizzazione applica il regolamento contabile "Contabilità degli insediamenti delle imposte sul reddito", PBU 18/02, approvato dall'ordinanza del Ministero delle finanze russo del 19 novembre 2002 N 114n, nella contabilità vengono effettuate le seguenti registrazioni:

Addebito 99, Credito 68 - 45.600 rubli. - imposta sul reddito condizionale maturata per l'anno in corso 2007 [(200.000 rubli - 10.000 rubli) x 0,24];

Addebito 99, Credito 68 - 2400 rubli. - è stata accumulata una passività fiscale permanente in termini di spese 2006 identificate nell'anno di riferimento (10.000 rubli x 0,24);

Se l'organizzazione non applica la PBU 18/02 durante il mantenimento delle registrazioni contabili, invece delle ultime tre registrazioni, ne vengono effettuate solo due:

Addebito 99, Credito 68 - 48.000 rubli. - ratei tributari dell'esercizio in corso secondo i dati di contabilità fiscale;

Addebito 68, Credito 99 - 2400 rubli. - riduzione dell'imposta sul reddito per l'anno 2006

A. Kantrov

OOO "Revisore dei conti"

In teoria, le date in cui vengono emessi i documenti primari e le date in cui le transazioni commerciali rilevanti si riflettono nella contabilità dovrebbero coincidere. Ma in pratica ci sono spesso casi in cui beni, lavori o servizi vengono effettivamente accettati in un periodo e i relativi documenti (fatture o atti) vengono ricevuti in un altro. Di conseguenza, l'organizzazione è a conoscenza delle spese effettive sostenute, ma non vi sono motivi per una loro riflessione in contabilità (sia contabile che fiscale). La situazione diventa particolarmente confusa quando si tratta di periodi fiscali diversi. Crediamo che ogni contribuente abbia riscontrato un problema del genere almeno una volta nella vita, quindi i modi per risolverlo interessano a un'ampia gamma di lettori.

La situazione in esame non è disciplinata direttamente dal Codice Fiscale. E questo, a sua volta, indica l'esistenza di almeno diverse modalità di contabilizzazione delle spese, i cui documenti giustificativi sono stati ricevuti in ritardo dal contribuente. Ognuno di loro, così come i loro pro e contro, considereremo in dettaglio.

Adeguamento della base imponibile del periodo precedente

Questa opzione è del tutto legittima e risponde in particolare alle disposizioni della normativa fiscale elemento 1Arte. 54 e comma 1 dell'art. 272 Codice Fiscale della Federazione Russa.

Ricordiamo che è definita la procedura di riconoscimento dei costi secondo il metodo della competenza comma 1 dell'art. 272, in base al quale le spese accettate ai fini fiscali, tenuto conto delle disposizioni cap. 25 Codice Fiscale della Federazione Russa, sono rilevati come tali nel periodo di rendicontazione (fiscale) a cui si riferiscono, indipendentemente dal momento dell'effettivo pagamento dei fondi e (o) da un'altra forma di pagamento e sono determinati tenendo conto Arte. 318-320 Codice Fiscale della Federazione Russa. In altre parole, le spese sono rilevate nel periodo di rendicontazione (fiscale) in cui sono sorte in base ai termini dell'operazione. Questo è il cosiddetto principio generale del riconoscimento dei costi ai fini dell'imposta sul reddito. Come sottolineato dal FAS PO in Decreto n. 21.02.2012  А72-5678/2011, questo principio non conferisce al contribuente il diritto di scegliere arbitrariamente il periodo d'imposta per riflettere le spese.

In base al suddetto principio, il contribuente, avendo ricevuto documenti in ritardo, deve adeguare la base imponibile IRPEF del periodo precedente dell'importo delle spese sostenute (e, di conseguenza, dell'importo dell'imposta dovuta) e presentare dichiarazione aggiornata al ispezione.

A favore di questo metodo di riflessione delle spese precedentemente non prese in considerazione nella tassazione degli utili, si possono addurre le seguenti argomentazioni. La contabilità fiscale è un sistema di sintesi delle informazioni per la determinazione della base imponibile dell'imposta sul reddito sulla base dei dati dei documenti primari raggruppati secondo la procedura prevista dalla normativa fiscale ( Arte. 313 del Codice Fiscale della Federazione Russa). Se non ci sono documenti primari (indipendentemente dal loro formato - cartaceo o elettronico), non c'è possibilità di contabilizzare i costi sostenuti ai fini fiscali. Di conseguenza, la base imponibile riflessa nella dichiarazione dei redditi per il periodo in cui le spese sono state effettivamente sostenute dal contribuente risulta essere sopravvalutata. Di conseguenza, anche l'importo dell'imposta calcolato e dichiarato per il pagamento al bilancio per questo periodo viene sopravvalutato.

Controller con entrambe le mani "per"

Le autorità fiscali locali (ciò è indicato da esempi tratti dalla pratica arbitrale) spesso insistono proprio su questo metodo di riconoscimento nella contabilizzazione dei costi in questione. Sostengono le loro affermazioni facendo riferimento alle disposizioni elemento 1Arte. 54 Codice Fiscale della Federazione Russa(che è in linea con comma 1 dell'art. 272 Codice Fiscale della Federazione Russa), che determina la procedura di rettifica della base imponibile in caso di accertamento di errori e inesattezze relativi a periodi precedenti.

Riteniamo che, in larga misura, le spiegazioni fornite Lettera del Servizio fiscale federale russo del 17 agosto 2011 n.  AS-4-3/13421.Ricordiamo che in esso gli specialisti del fisco sono giunti alla conclusione che un contribuente non può presentare una dichiarazione aggiornata solo se il periodo dell'errore non è chiaro. Per i documenti ricevuti in ritardo, non può esserci tale ambiguità, poiché viene determinato il periodo in cui sono stati sostenuti i costi.

Si precisa che vi sono atti giudiziari in cui gli arbitri concordano con questa posizione dei controllori. Ad esempio, i giudici della FAS SKO in Decreto del 07.08.2013 n.  A15-1905/2012è giunta alla conclusione che la riflessione in base imponibile delle spese sostenute, i cui documenti di conferma non sono pervenuti entro il termine per la rendicontazione, si effettua presentando una dichiarazione aggiornata. La società può attribuire spese al periodo della loro identificazione (ricezione documenti dalle controparti) solo se non è noto il periodo di accadimento delle spese sostenute.

È anche opportuno qui aggiungere che gli ispettori fiscali spesso si appellano alle conclusioni tratte Decreto del Presidium della Corte suprema arbitrale della Federazione Russa del 09.09.2008 n. 4894/08 (Ulteriore - Decreto n. 4894/08 ), secondo cui le spese relative a periodi passati sono oggetto di riflessione in contabilità fiscale in ottemperanza ai requisiti Arte. 54 e 272 Codice Fiscale della Federazione Russa. Nel frattempo, il contenzioso nel citato atto giurisdizionale è sorto per episodi relativi all'addizionale IRPEF sui costi non operativi per il periodo dal 2001 al 2003. In altri termini, le conclusioni degli arbitri supremi sono state tratte in relazione ai rapporti giuridici regolati dalla precedente edizione comma 1 dell'art. 54 Codice Fiscale della Federazione Russa(prima del cambio Legge federale n. 26.11.2008224-FZ), che è stato applicato fino al 1 gennaio 2010. Pertanto, il richiamo al citato atto giurisdizionale, quando si considerano controversie sorte dopo la data indicata, è, in parole povere, errato.

Una conclusione simile è stata fatta in Decisione della Nona Corte d'Appello Arbitrale del 23 ottobre 2013 n.09AP-33336/2013 .

Pertanto, scegliendo questo metodo di contabilizzazione delle spese sui documenti giustificativi in ​​ritardo, è probabile che il contribuente eviti le richieste delle autorità di regolamentazione.

"Un cucchiaio di catrame"

Allo stesso tempo, si segnala che la suddetta opzione per riflettere le spese presenta un significativo inconveniente. Il fatto è che la presentazione di una dichiarazione aggiornata con un minore importo di imposta a carico del bilancio, oltre a una verifica documentale (svolta secondo le modalità previste dal Arte. 88 Codice Fiscale della Federazione Russa), può provocare un'uscita.

La validità di questa affermazione è confermata dalle raccomandazioni degli specialisti FTS sulle ispezioni sul campo ( comma 1.3.2 Lettere del 25.07.2013 n.  AS-4-2/13622). Da tale documento deriva che l'Agenzia delle Entrate, nell'ambito di una verifica in loco, ha la facoltà di verificare il periodo per il quale viene presentata una dichiarazione aggiornata (anche se tale periodo supera i tre anni solari precedenti l'anno in cui tale dichiarazione viene presentato). Un'eccezione è il caso in cui il periodo in questione è stato precedentemente coperto da un'ispezione in loco (cfr Lettera del Servizio fiscale federale russo del 29 maggio 2012 n.  AS-4-2/8792).

Pertanto, presentando una dichiarazione modificata, in cui si riduce l'importo dell'imposta sul reddito dovuta al bilancio, il contribuente rischia che gli venga programmata una verifica fiscale sul campo non programmata. Aggiungiamo che tale rischio aumenta nel caso di chiarimenti ripetuti di informazioni per lo stesso periodo.

Tuttavia (come accennato in precedenza), l'adeguamento della base imponibile del periodo precedente non è l'unico modo per tenere conto delle spese precedentemente non riconosciute.

Riconoscimento spese del periodo corrente

Oltre al principio generale di riconoscimento delle spese secondo il metodo dell'accantonamento per competenza Arte. 272 Codice Fiscale della Federazione Russa contengono regole speciali che consentono di riconoscere le spese nel periodo di ricezione dei documenti giustificativi.

spese non operative

Se si tratta di documenti "in ritardo" per spese non operative o di altro tipo (di norma si tratta di costi associati al pagamento di organizzazioni di terze parti per lavori o servizi di natura non produttiva), allora una norma speciale stabilita in pp. 3 pag 7Arte. 272 Codice Fiscale della Federazione Russa. Ricordiamo che tale norma prevede il diritto del contribuente di scegliere la modalità più specifica di contabilizzazione delle spese (comprese quelle confermate da documenti “in ritardo”). Può essere (se non diversamente indicato) Arte. 261, 262 , 266 , 267 Codice Fiscale della Federazione Russa):

• data di regolamento secondo i termini dei contratti conclusi;
• l'appuntamento presentazione al contribuente dei documenti che servono come base per effettuare i calcoli;
• l'ultimo giorno del periodo di rendicontazione (fiscale) - per spese sotto forma di importi di commissioni, spese per il pagamento a terzi per il lavoro da loro svolto (servizi forniti), canoni di locazione (locazione) canoni di locazione (accettati per il leasing ) proprietà, nonché altre spese simili.

La validità di questo approccio è confermata dalle conclusioni degli arbitri formulate in delibere FAS SZO del 05.06.2012 n.  A44-3816/2011, FAS SKO del 22.02.2012 n.  А53-11894/2011. Un FAS MO dentro Decreto n. 15.03.2013  А40-54227/12-90-293 chiarito: nella normativa tributaria non vi è alcun obbligo per il contribuente di registrare nella politica contabile la propria scelta della data di attuazione delle spese non operative e di altro tipo sotto forma di costi per il pagamento di enti terzi per i servizi da essi prestati ai fini fiscali. Se il contribuente riconosce i costi del pagamento di tale lavoro non al momento della firma dell'atto, ma durante il periodo di liquidazione del servizio fornito, tali azioni soddisfano pienamente i requisiti pp. 3 pag 7 art. 272 Codice Fiscale della Federazione Russa.

Momento significativo comma 3, comma 7, art. 272 parlare di presentazione documenti. Il concetto di "presente" nei dizionari esplicativi della lingua russa significa "mostrare in conferma". In altre parole, l'uso del concetto di "presentazione" in relazione ai documenti indica che questi documenti possono essere visti con i propri occhi. Si tratta cioè della data in cui i documenti sono stati effettivamente ricevuti dal contribuente. Questo è il modo in cui il concetto menzionato viene interpretato nella pratica delle forze dell'ordine (vedi, ad esempio, Decreto FAS MO del 14.08.2013 n.  А40-110013/12-20-566, FAS SZO del 31/01/2011 n.  А56-10165/2010).

I funzionari del Ministero delle Finanze, a loro volta, sostituiscono spesso i concetti in questa norma. Ad esempio, nel Lettera n. 13.12.2010 03-03-06/1/774 finanziatori ha indicato che sotto data di presentazione il contribuente dei documenti che servono come base per effettuare i calcoli dovrebbe capire data di compilazione i documenti specificati. D'accordo, c'è una differenza tra la preparazione e la presentazione dei documenti e una notevole.

Costi di produzione

Considerata l'emanazione di un'apposita procedura per il riconoscimento delle spese ai fini della tassazione degli utili, è impossibile non menzionare comma 2 dell'art. 272 Codice Fiscale della Federazione Russa determinare la procedura per il riconoscimento delle spese per il pagamento di lavori e servizi natura di produzione . Ricordiamo che tali spese nella contabilità fiscale sono riconosciute alla data di sottoscrizione da parte del cliente degli atti di consegna e accettazione di lavori e servizi.

In questo caso, il contribuente non ha il diritto di scegliere un metodo specifico di contabilizzazione dei costi materiali. Allo stesso tempo, al fine di includere il costo dei lavori (servizi) nella composizione degli oneri fiscali, è necessario un documento primario, in base al quale verranno presi in considerazione tali lavori. Pertanto, l'acquisizione di informazioni su costi che non erano a disposizione del contribuente al momento della dichiarazione non comporta l'obbligo per il contribuente di adeguare la base imponibile del periodo precedente presentando una dichiarazione modificata.

Come affermato in precedenza Risoluzione della Nona Corte Arbitrale d'Appello n.09AP-33336/2013, in una situazione in cui si parla di documenti "in ritardo", è soggetta ad applicazione una norma speciale - comma 2 dell'art. 272 Codice Fiscale della Federazione Russa, e il collegamento dell'Agenzia delle Entrate alla procedura generale ( comma 1 dell'art. 272 Codice Fiscale della Federazione Russa) e sulle posizioni Arte. 54 Codice Fiscale della Federazione Russa, che richiama gli errori e le distorsioni riscontrate (cioè il riflesso delle spese in assenza di atti primari), è illegittimo.

Cosa succede se viene riconosciuto come una perdita?

Le spese precedentemente non contabilizzate (per mancanza di documenti giustificativi) possono essere qualificate come perdite di esercizi precedenti che sono state individuate nel periodo d'imposta in corso. È vero, questo metodo non esclude le controversie con le autorità di regolamentazione (ricordiamo che insistono sulla necessità di adeguare la base imponibile del periodo precedente).

Inoltre, da Lettere del Ministero delle Finanze della Russia del 28 dicembre 2010 n. 03-03-06/1/814 ne consegue che le spese precedentemente non riconosciute il contribuente deve riflettere nella contabilità per la stessa voce e gruppo di spese (spese materiali, stipendi o spese non operative), per le quali si tiene conto in caso di tempestiva ricezione dei documenti.

Quali sono le possibilità dell'organizzazione di difendere i propri interessi in questo caso (anche in tribunale)? È abbastanza difficile prevedere in anticipo l'esito di una tale controversia, poiché la pratica giudiziaria in questa parte è molto contraddittoria.

Ad esempio, nel Decreto n. 16.06.2011  A65-6652/2010 Gli arbitri FAS PO hanno valutato le corrette azioni del contribuente, il quale, guidati da pp. 1 p.2 art. 265 Codice Fiscale della Federazione Russa, le spese precedentemente non contabilizzate sono riflesse nella composizione dei costi non operativi come perdite di periodi d'imposta precedenti individuate nel periodo d'imposta corrente. Nonostante la controversia considerata nella causa riguardi il riconoscimento delle spese dell'anno 2008, gli arbitri si sono rivolti ai rapporti giuridici analizzati comma 1 dell'art. 54 Codice Fiscale della Federazione Russa come modificato dal 1 gennaio 2010. Motivando le loro azioni, i giudici hanno fatto riferimento comma 3 dell'art. 5 Codice fiscale della Federazione Russa, secondo la quale gli atti normativi in ​​materia di imposte e tasse, che stabiliscono garanzie aggiuntive a tutela dei diritti dei contribuenti, hanno effetto retroattivo senza una specifica indicazione.

Vero, più tardi FAS PO ( Delibera del 19/12/2013 n.  A65-30248/2012) è giunta alla conclusione che il pp. 1 p.2 art. 265 Codice Fiscale della Federazione Russa sono applicabili nel periodo d'imposta in corso solo se non è noto il periodo di accadimento delle spese sostenute dal contribuente. In tutti gli altri casi, le spese relative a periodi d'imposta passati sono assoggettate alla contabilizzazione fiscale in ottemperanza ai requisiti Arte. 54 e 272 Codice Fiscale della Federazione Russa. (Qui viene indicato anche il motivo del cambiamento di posizione degli arbitri di questo distretto - Decreto n. 4894/08 .)

è di interesse e DecretoFAS MO del 07.05.2013 n.  А40-122173/12-20-621, che ha affrontato un episodio simile (documenti sulle spese passate ricevute nel 2008 e nel 2009). Nel prendere una decisione a favore dell'Agenzia delle Entrate (con riferimento all'art Arte. 54(come modificato prima del 01/01/2010), 272 Codice Fiscale della Federazione Russa e, naturalmente, su Decreto n. 4894/08 ) e annullando le decisioni dei giudici di merito (che hanno pronunciato in favore del contribuente), gli arbitri hanno deciso: il contribuente non ha diritto di tenere conto come perdite di anni precedenti delle spese individuate nell'anno in corso relative all'ordinaria attività economica .

Traendo tali conclusioni, i giudici hanno tuttavia notato che nel fascicolo del caso documenti mancanti confermando il ritardo nella ricezione dei documenti primari.

Forse, se il contribuente avesse curato in tempo le prove indicate, l'esito della controversia sarebbe stato diverso. Tuttavia, questo non può essere detto con certezza. Ma! La detta clausola da Delibere del FAS MO№   А40-122173/12-20-621 ci convince ancora una volta che tali prove sono molto utili nelle controversie sul periodo per riflettere spese precedentemente non contabilizzate. Di conseguenza, i contribuenti devono preoccuparsi in anticipo dell'esecuzione di tali documenti (ad esempio giornali di corrispondenza in entrata).

Pertanto, tenuto conto di quanto sopra, si può concludere che la procedura di riconoscimento delle spese in contabilità fiscale, confermata da documenti primari “tardivi”, non può essere universale. La scelta del periodo per riflettere le spese precedentemente non contabilizzate (e, di conseguenza, la necessità di adeguare la base imponibile dell'imposta sul reddito) dipende direttamente dalla specifica tipologia di spese. Allo stesso tempo, il contribuente deve misurare le conseguenze negative di ciascuna delle opzioni possibili, nonché valutare la probabilità di un contenzioso con i controllori. E qui è importante capire chiaramente cos'è un errore a fini fiscali e quant'altro.

Cosa è considerato un errore?

Il comma 1 dell'art. 54 Codice Fiscale della Federazione Russa stabilisce le regole generali di correzione errori (distorsioni) nel calcolo della base imponibile (compresa l'imposta sul reddito):

• se è noto che l'errore si riferisce al periodo precedente, ricalcolare la base imponibile (rispettivamente l'importo dell'imposta) del periodo dell'errore;
• se non è possibile determinare il momento dell'errore, la base imponibile (e l'importo imponibile) viene ricalcolato nel periodo corrente. È possibile non adeguare la base imponibile del periodo precedente anche se l'errore commesso ha comportato l'eccessivo pagamento dell'imposta.

Tuttavia, la normativa vigente non definisce cosa costituisca un errore ai fini della contabilità fiscale. Per spiegare questo punto, il Ministero delle Finanze parte dal concetto di “nessun errore” ( lettere del 17/10/2013 n. 03-03-06/1/43299 , del 30.01.2012 n. 03-03-06/1/40 ). È definito in par. 8 P. 2 PBU 22/2010 "Correzione degli errori nella contabilità e nella rendicontazione" : non sono errori inesattezze od omissioni nella riflessione dei fatti dell'attività economica, individuate a seguito dell'ottenimento di nuove informazioni che non erano disponibili all'organizzazione al momento della riflessione (non riflessione) di tali fatti

Sulla base di tale definizione, ottenere informazioni su spese (ad esempio ottenimento documenti giustificativi), che non erano a disposizione del contribuente al momento della predisposizione della dichiarazione dei redditi, non si applica agli errori da correggere secondo Arte. 54 Codice Fiscale della Federazione Russa. Pertanto, in tali casi non è necessario adeguare la base imponibile dei periodi passati.

Infatti, le spese non prese in considerazione dal contribuente (per mancanza di documenti giustificativi) hanno comportato nel passato esercizio una sopravvalutazione della base imponibile e, di conseguenza, il pagamento dell'imposta in misura maggiore. Poiché in questo caso il bilancio non ha subito perdite, non è necessario adeguare la base imponibile e l'importo dell'imposta ( Deliberazione della Corte d'Appello del Nono Arbitrato del 26 marzo 2013 n.09AP-6639/2013).

Pertanto, ai fini dell'imposta sul reddito, tali spese possono essere prese in considerazione nel periodo in cui sono stati ricevuti i documenti giustificativi. (È stata menzionata in precedenza la necessità di redigere documenti che confermino il fatto del ritardo nella ricezione della "primaria".)

Tenendo conto della posizione dichiarata del dipartimento finanziario, si può trarre la seguente conclusione. Un errore ai fini della contabilità fiscale è un'applicazione illecita (in violazione delle norme tributarie) di agevolazioni fiscali, aliquote fiscali o detrazioni fiscali, poiché a seguito di tutte queste azioni la base imponibile è consapevolmente calcolata in modo errato. Tali errori sono corretti secondo le regole stabilite dall'art Arte. 54 e 81 Codice Fiscale della Federazione Russa, ovvero presentando una dichiarazione aggiornata, comprensiva di riduzione dell'importo dell'imposta che si intende versare in bilancio (cfr. Decreto della FAS SZO del 22 gennaio 2013 n.  А56-16511/2012).

Qual'è il risultato? Come puoi vedere, ci sono diverse opzioni per contabilizzare le spese per una primaria "in ritardo", la scelta dipende dalla situazione specifica e dal tipo di spesa. Allo stesso tempo, la procedura di riconoscimento delle spese (anche non considerate in precedenza) costituisce un elemento di politica contabile ai fini fiscali. Ma, fissando questa ordinanza, è importante non esagerare e non porre condizioni troppo rigide, che in seguito limiteranno le azioni del contribuente.

Inoltre, quando si decide il periodo per il riconoscimento delle spese e per apportare modifiche alla contabilità fiscale, non bisogna dimenticare la seguente sfumatura. Se nel periodo d'imposta precedente è stata sostenuta una perdita, non è possibile rilevare spese non precedentemente prese in considerazione nel periodo d'imposta in corso, poiché in tal caso la distorsione della base imponibile non ha comportato un eccessivo pagamento dell'imposta. Pertanto, il ricalcolo della base imponibile e dell'importo dell'imposta ai sensi dell'art elemento 1Arte. 54 Codice Fiscale della Federazione Russa, secondo il Ministero delle Finanze ( lettere del 11.08.2011 n. 03-03-06/1/476 , del 15.03.2010 n. 03-02-07/1-105 ) è effettuato per il periodo in cui sono stati commessi gli errori (ovviamente, se tale periodo è fissato).

Spesso, dopo l'approvazione del bilancio annuale dell'anno passato, le organizzazioni identificano entrate e spese aggiuntive ad esso correlate. Nel periodo di rilevamento di tali entrate e spese, l'organizzazione deve riconoscere e riflettere nella contabilità e nella rendicontazione dell'utile (perdita) degli anni precedenti. Nel modulo n. 2 "Conto profitti e perdite", gli importi delle entrate e delle spese aggiuntive vengono riflesse come altre entrate o altre spese.

Dopo l'approvazione del bilancio annuale secondo la procedura stabilita, non vengono apportate rettifiche al bilancio dell'esercizio precedente (paragrafo 11 delle Istruzioni sulla procedura per la redazione e la presentazione del bilancio). Se, al rilevamento di errori nella dichiarazione dei redditi, i contribuenti devono presentare le dichiarazioni dei redditi riviste all'autorità fiscale, i rendiconti finanziari rivisti non vengono presentati e non vengono presentati.

Se un'organizzazione nel periodo di rendicontazione corrente ha identificato un riflesso errato delle transazioni commerciali nei conti contabili effettuati l'anno scorso, ma la rendicontazione per l'anno precedente è già stata approvata, le correzioni vengono apportate dalle voci nei conti contabili corrispondenti nel mese del periodo di riferimento in cui sono state individuate le distorsioni.

Spesso, gli errori commessi nella contabilità portano a un calcolo errato di tasse e commissioni. Il Codice Fiscale della Federazione Russa determina che se si riscontrano errori (distorsioni) nel calcolo della base imponibile relativa a precedenti periodi di rendicontazione (fiscale), nel periodo fiscale (di rendicontazione) corrente, la base imponibile e l'importo dell'imposta sono ricalcolato per il periodo in cui sono stati commessi gli errori (distorsioni) indicati). Ma un tale ordine è valido solo se è possibile determinare il periodo in cui è stato commesso l'errore.

Se è impossibile determinare il periodo degli errori (distorsioni), il ricalcolo della base imponibile e dell'importo dell'imposta viene effettuato per il periodo fiscale (dichiarazione) in cui sono stati rilevati errori (distorsioni).

Il ricalcolo delle passività fiscali può essere effettuato sia nella direzione del loro aumento che della loro diminuzione. La lettera del ministero delle imposte della Federazione Russa del 3 marzo 2000 n. 02-01-16/28 "Sulla correzione degli errori (distorsioni)" afferma che quando si stabiliscono i fatti di sottovalutazione di tasse e commissioni al bilancio ed extra- fondi di bilancio, l'utile imponibile è ridotto dell'importo delle tasse e delle tasse aggiuntive da addebitare ai costi o ai risultati finanziari.

La lettera del Ministero delle finanze della Federazione Russa del 10 dicembre 2004 n. 07-05-14 / 328 "Sulla riflessione nelle scritture contabili di un'organizzazione di entrate e spese aggiuntive identificata dopo l'approvazione del bilancio per l'anno di riferimento precedente. In particolare si dice quanto segue:

Esempio 1

Nel maggio 2007, il contabile dell'organizzazione ha scoperto di aver commesso un errore nel calcolo dell'imposta sulla proprietà dell'organizzazione per il 4° trimestre del 2006. A causa di un errore, l'importo dell'imposta sulla proprietà è stato sopravvalutato di 7.200 rubli, il che, di conseguenza, ha portato a un calcolo errato dell'imposta sugli utili dell'organizzazione per il 2006.

Ricordiamo ai lettori che ai fini della tassazione degli utili, secondo il Codice Fiscale della Federazione Russa, si fa riferimento ad altre spese associate alla produzione e alle vendite. La data di riconoscimento delle spese sotto forma di tasse e commissioni secondo il metodo di competenza è la data di maturazione delle tasse e delle tasse del Codice Fiscale della Federazione Russa). Pertanto, a causa della sopravvalutazione dell'importo dell'imposta sulla proprietà, la base imponibile dell'imposta sul reddito per il 2006 è stata sottovalutata di 7.200 rubli.

Cosa dovrebbe fare il contabile dell'organizzazione per correggere gli errori che si sono verificati? È necessario correggere l'importo dell'imposta sugli immobili per il 2006, apportare correzioni contabili, presentare all'autorità fiscale una dichiarazione dei redditi aggiornata sull'imposta sugli immobili. Inoltre, è necessario adeguare la base imponibile dell'imposta sul reddito per l'anno 2006, determinare l'importo dell'imposta, presentare una dichiarazione dei redditi aggiornata e pagare l'importo mancante dell'imposta e delle sanzioni.

Poiché il bilancio dell'esercizio 2006 è già stato approvato, non vengono apportate modifiche alla contabilità e alla rendicontazione. Pertanto, il contabile deve apportare modifiche alla contabilità nel maggio 2007, ovvero nel mese in cui ha scoperto l'errore.

Gli importi dell'imposta sulla proprietà pagata o dovuta da un'organizzazione costituiscono le sue spese per le attività ordinarie, poiché, secondo PBU 10/99, le spese di un'organizzazione relative alla fabbricazione di prodotti, alla vendita di beni, all'esecuzione del lavoro e al prestazione di servizi e che soddisfano la definizione di spese di un'organizzazione sono spese per attività normali. Questa opinione è stata espressa da specialisti del Ministero delle finanze della Federazione Russa nella lettera n. 07-05-12/10 del 5 ottobre 2005. Ma l'importo dell'imposta sulla proprietà nel 2006 è stato riflesso in modo errato nella contabilità, quindi, nel maggio 2007, il contabile deve riflettere nella contabilità l'utile degli anni precedenti, rivelato nell'anno di riferimento. Come tali importi si riflettono nella contabilità, abbiamo detto all'inizio della sezione.