Aktivované náklady IFRS. Úvěrové smlouvy podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví. Účtování kurzových rozdílů z úvěrů a půjček

Pokračujeme ve zveřejňování materiálů z řady IFRS pro začátečníky. V minulých číslech jsme studovali požadavky mezinárodních standardů pro účtování dlouhodobého majetku na příkladu dlouhodobého majetku a investiční nemovitost(viz , č. 10, 2013), stejně jako postup při znehodnocení dlouhodobého majetku (viz č. 11, 2013). Tento článek se také dotýká tématu dlouhodobého majetku.

Hlavní otázkou, kterou je třeba zvážit, je, zda by výpůjční náklady měly být zahrnuty do pořizovací ceny aktiva, pokud je půjčka použita k vytvoření aktiva. IASB věnovala této problematice samostatný standard, IAS 23 Výpůjční náklady.

Obrázek. Struktura a hlavní ustanovení IFRS (ias) 23

Hlavní myšlenka standardu

Účetní jednotka vykáže výpůjční náklady jako náklad v období, ve kterém byly vynaloženy.

Výpůjční náklady, které jsou přímo přiřaditelné akvizici, výstavbě nebo výrobě způsobilého aktiva, však musí být aktivovány jako součást pořizovací ceny tohoto aktiva.

Pod způsobilé aktivum(způsobilým aktivem) se rozumí aktivum, jehož příprava pro

Poznámka!

V Ruský překlad IAS 23, termín způsobilé aktivum zní jako „aktivum, které splňuje určité požadavky“. Odstavec 7 překladu však obsahuje větu: „Majetek, který je v době pořízení připraven k zamýšlenému použití nebo k prodeji, není způsobilým aktivem.“ Je pravděpodobné, že termín byl původně přeložen jako „kvalifikované aktivum“ a následně změněn na „kvalifikované aktivum“. Ale bohužel ne všude (možná technická chyba). Článek používá možnost „kvalifikované aktivum“, protože je obsažena v původním textu a je pohodlnější než přeložený.

Zamýšlené použití nebo prodej nutně vyžaduje značný čas.

V tomto případě může být způsobilým aktivem:

rezervy;
dlouhodobý majetek;
nehmotný majetek;
investiční nemovitost.

Klíčovým pojmem pro identifikaci způsobilého aktiva je právě významný čas jeho vytvoření nebo přípravy k použití.

Norma zároveň umožňuje nekapitalizovat úroky u akcií vytvořených v r velké množství jak pravidelně, tak u biologických aktiv vedených v reálné hodnotě, i když splňují požadavky na identifikaci jako způsobilá aktiva.

Aktiva, která jsou v době akvizice připravena k použití nebo prodeji, se přirozeně nemohou kvalifikovat.

Výpůjční náklady jsou:

úrokový náklad vypočítaný pomocí efektivní úrokové míry;
finanční výdaje finanční leasingy v souladu s IAS 17 Leasingy;
kurzové rozdíly vzniklé z výpůjčky v cizí měna.

Pojďme zjistit, proč se úrok z úvěru počítá na základě efektivní úrokové sazby, a nikoli úroku stanoveného ve smlouvě.

Efektivní úroková sazba je matematicky vypočítaná úroková sazba, za kterou future hotovostní platby diskontovaný touto sazbou se rovná účetní hodnotě závazku.

Potřeba efektivní úrokové sazby souvisí se skutečností, že v souladu se současným IAS 39 „Finanční nástroje: účtování a oceňování“, ve znění IFRS 9 „Finanční nástroje“, jsou výpůjční náklady zahrnuty do počátečních nákladů na půjčky. .

Často je překvapivé, že mezinárodní standardy nezahrnují výpůjční náklady jako výdaje.

Je však třeba připomenout, že ruský protějšek počítá i s možností postupného započítávání dodatečných nákladů spojených se získáním úvěru do výdajů. Odstavec 8 PBU 15/2008 „Účtování nákladů na půjčky a úvěry“ umožňuje rovnoměrně po dobu trvání úvěrové smlouvy účtovat do nákladů dodatečné náklady spojené se získáním úvěru.

Mezinárodní standardy používají mechanismus efektivní úrokové sazby k zahrnutí dodatečných výpůjčních nákladů do nákladů. Zvažte vliv efektivní úrokové míry na příkladu.

Příklad

K 1. lednu 2013 společnost obdržela od banky úvěr na doplnění pracovní kapitál ve výši 20 milionů USD na dobu tří let. Úroková sazba podle smlouvy je 10 procent ročně, úrok je splatný na konci každého roku. Tělo půjčky ve výši 20 milionů USD je splatné 31. prosince 2015.

V souladu s podmínkami smlouvy si banka účtuje provizi za zpracování úvěru ve výši 1,5 procenta z výše úvěru. Firma navíc platila za specializované služby finanční společnost související s přípravou podkladů pro získání úvěru ve výši 200 tisíc amerických dolarů.

Je nutné stanovit finanční náklady vykázané ve výsledku hospodaření za roky 2013, 2014 a 2015.

Řešení. Náklady spojené se získáním úvěru ve formě poplatku za zpracování úvěru ve výši 300 000 USD (20 mil. USD x 1,5 %) a služby finanční společnosti ve výši 200 000 USD nejsou účtovány v období do nákladů, ale jsou zahrnuty v počátečním náklady na půjčku.

Počáteční náklady na půjčku jsou 19 500 tisíc amerických dolarů (20 000 tisíc - 300 tisíc - 200 tisíc).

Efektivní úroková sazba je 11,023 procenta ročně. Všimněte si, že efektivní úrokovou sazbu je téměř nemožné najít ručně. K jeho výpočtu slouží zejména vestavěná funkce VSD ( vnitřní sazba ziskovost) balíčku Microsoft Excel.

Výpočet úrokových nákladů zaúčtovaných do zisku nebo ztráty pomocí efektivní úrokové míry 11,023 procenta ročně je uveden v tabulce 1.

Tabulka 1. Výpočet úrokových nákladů, tisíc amerických dolarů

Proto jsou úroky z úvěru ve výši 6 000 tis. USD, stejně jako počáteční náklady na získání úvěru ve výši 500 tis. USD (300 tis. + 200 tis.), systematicky účtovány do výkazu zisku a ztráty jako náklady na financování roku 2013. -2015.

Pro srovnání, náklady na financování uznané v souladu s PBU 15/2008 by byly:

· 2013 - 2167 tisíc amerických dolarů (2000 tisíc procent + 1/3 x 500 tisíc nákladů na získání úvěru);

· 2014 - 2167 tisíc amerických dolarů;

· 2015 - 2166 tisíc amerických dolarů.

Celkem: 6500 tisíc amerických dolarů.

Podmínky kapitalizace úroků

Kapitalizace úroků začíná od okamžiku, kdy jsou současně splněny následující podmínky:

náklady vynaložené na způsobilé aktivum;
vzniklé výpůjční náklady;
byly zahájeny práce na přípravě způsobilého aktiva pro zamýšlené použití nebo prodej.

Kapitalizace úroků je pozastavena, když je přerušena práce na způsobilém aktivu dlouho. Současně kapitalizace úroků pokračuje, pokud zastavení souvisí s vlastnostmi aktiva.

Příklad

Pozastavení výstavby budovy spojené s čerpáním vody z jámy nezastaví kapitalizaci úroků, protože vlastnosti půdy byly známy předem ve fázi propojení projektu s terénem a výskyt vody v jámě byl očekávanou událostí.

Kapitalizace úroků končí, když byla dokončena v podstatě veškerá práce na přípravě způsobilého aktiva k použití nebo prodeji. Pojem „v podstatě dokončený“ odkazuje na dokončení fyzické konstrukce způsobilého aktiva, ačkoli administrativní práce na jeho dokončení mohou pokračovat.

Aby mohla účetní jednotka kapitalizovat úrok z způsobilého aktiva, musí identifikovat typ úvěru, který se používá k financování vytvoření způsobilého aktiva.

Půjčky pro tyto účely se dělí na dva typy:

speciální úvěry - úvěry získané výhradně za účelem financování vytvoření způsobilého aktiva;
půjčky pro obecné účely jsou půjčky, které si účetní jednotka vypůjčila pro obecné účely, ale ve skutečnosti byly zcela nebo částečně použity k financování vytvoření způsobilého aktiva.

Speciální půjčky

Speciální půjčky lze poměrně snadno identifikovat. Jejich účel je přímo vyznačen ve smlouvě o půjčce (resp. smlouvě o půjčce). Všechny úroky ze speciálních půjček (s přihlédnutím k požadavkům na začátek a konec kapitalizace) po odečtení investičních výnosů podléhají kapitalizaci jako součást původní náklady způsobilé aktivum.

Investiční výnos znamená příjmy z kapitálového majetku z dočasně investovaných vypůjčených prostředků. Podniky, které dostávají speciální půjčky, musí často investovat vypůjčené prostředky z toho důvodu, že vytvoření kvalifikovaného aktiva vyžaduje postupné financování, přičemž banka (nebo věřitel) poskytuje celou částku úvěru najednou.

Příklad

Společnost plánuje výrobu a instalaci nové výrobní linky v průběhu roku 2013. Náklady na výrobu a instalaci se odhadují na 10 milionů dolarů. K financování tohoto projektu je plánováno využití jak vlastních prostředků společnosti, tak speciálního bankovního úvěru ve výši 6 mil. USD.

Banka poskytla podniku úvěr k 1. lednu 2013 se sazbou 10 procent ročně se splatností 31. prosince 2014. Úroky se platí na konci každého roku a tělo půjčky ve výši 6 milionů USD je splatné 31. prosince 2014.

Dne 1. ledna 2013 uhradil podnik z prostředků přijatých z úvěru zálohu dodavatelům ve výši 2 mil. USD. Zbývající částka úvěru (4 miliony USD) byla uložena u stejné banky se sazbou 6 procent ročně do 31. března 2013.

Vlastní práce na výrobě a instalaci výrobní linky byly zahájeny 1. února 2013. 1. prosince 2013 byla dokončena tvorba a instalace výrobní linky, která byla připravena k provozu. Administrativní práce na návrhu výrobní linky byly ukončeny do 31. prosince 2013 a od 1. ledna 2014 začal podnik vyrábět produkty.

Je nutné stanovit počáteční cenu dlouhodobého majetku, výši nákladů na financování a výši investičních výnosů promítnutých do účetní závěrky za rok 2013.

Řešení. Bankovní úvěr je speciální úvěr, protože byl získán výhradně za účelem výroby a instalace nové výrobní linky.

· data zahájení nákladů na způsobilé aktivum (zálohová platba dodavatelům byla provedena 1. ledna 2013);

Termín kapitalizace úroků z úvěru je 1. prosince 2013, kdy jsou dokončeny téměř všechny práce na vytvoření výrobní linky.

Úrok z půjčky naběhlý od února do listopadu 2013 (10 měsíců) je 500 000 $ (6 000 000 $ x 10 % x 10 / 12).

Příjmy z kapitálového majetku:

· za leden 2013 se rovnají 20 tisícům amerických dolarů (4000 tisíc amerických dolarů x 6 % x 1/12);

· za únor až březen 2013 se rovnají 40 tisícům amerických dolarů (4 000 tisíc amerických dolarů x 6 % x 2 / 12).

Celkový výnos z investice je 60 tisíc amerických dolarů.

Úrok z úvěru, který má být kapitalizován jako součást pozemků, budov a zařízení, je 460 000 USD (500 000 – 40 000).

Celkové počáteční náklady na výrobní linku budou 10 460 tisíc amerických dolarů (10 000 tisíc + 460 tisíc).

Upozorňujeme, že od naběhlých úroků se neodečítají všechny výnosy z investic, ale pouze výnosy získané během období omezeného začátkem a koncem úrokové kapitalizace (tj. od února 2013 do listopadu 2013 včetně).

Celková částka naběhlý úrok za rok 2013 je 600 000 USD (6 000 000 USD x 10 %).

Celkový úrok účtovaný do výkazu zisku a ztráty za rok 2013 je 140 000 USD (600 000 - 460 000 USD).

Investiční výnos zaúčtovaný do zisku nebo ztráty za rok 2013 je 60 000 USD.

Univerzální půjčky

Hlavním problémem je určit vztah mezi úvěry přijatými pro obecné účely financování činnosti společnosti a náklady na vytvoření způsobilého aktiva. Byly výnosy z obecného úvěru použity k úhradě nákladů na vybudování kvalifikovaného aktiva, a pokud ano, v jakém rozsahu?

IASB uznává, že tyto záležitosti jsou složité a vyžadují odborný úsudek. Aby bylo možné určit, zda existuje vztah mezi obecným výpůjčkou a způsobilým aktivem, zavádí IAS 23 následující vzorec: Výpůjční náklady jsou přiřaditelné akvizici, výstavbě a výstavbě způsobilého aktiva, pokud by se těmto nákladům dalo vyhnout, kdyby neexistovala nejvyšší způsobilé aktivum. Odpověď na otázku, zda se neúčelový úvěr vztahuje ke způsobilému aktivu, tedy spočívá v posouzení potřeby financovat činnost společnosti za předpokladu, že nebylo přijato rozhodnutí o vytvoření způsobilého aktiva. Pokud není potřeba financování (při absenci kvalifikovaného aktiva), pak lze dojít k závěru, že úvěr slouží k vytvoření kvalifikovaného aktiva. A můžete to zkontrolovat analýzou účetní závěrky.

Pro zajištění jednotných přístupů a srovnatelnosti historických dat je žádoucí, aby metodika posuzování potřeby financování tvorby kvalifikovaného aktiva z neúčelových úvěrů byla zafixována v r. účetní politika podniky.

Předpisy.

Příklad

Společnosti „A“ a „B“ potřebují financování. Pro tyto účely lákaly v prvním čtvrtletí roku 2013 krátkodobé půjčky. Je známo, že v průběhu roku 2013 se obě společnosti zabývaly výstavbou nových výrobních linek a k 31. 12. 2013 jejich výstavba ještě nebyla dokončena. Tržby společností „A“ a „B“ vzrostly v roce 2013 oproti roku 2012 o 50, respektive 20 procent. K zajištění plynulosti výroby a prodeje výrobků odpovídající navýšení investic do oběžná aktiva(po odečtení závazků z obchodního styku).

Zda byly prostředky z oběžného majetku použity na financování výstavby způsobilého majetku (výrobních linek) je povinen zjistit na základě údajů ve zprávě o finanční pozici k 31. 12. 2012 a 2013 (viz tabulky 2 a 3).

Tabulka 2 Výkaz o finanční situaci společnosti A k 31. prosinci (mil. USD)

Aktiva	2012	2013	Změna	Pasivní	2012	2013	Změna
Dlouhodobý majetek				Spravedlnost	150	190	40
dlouhodobý majetek	100	100	–
Kvalifikující aktivum	–	30	30	dlouhodobé povinnosti	70	70	–
Celkový	100	130	30
	120	180	60	Krátkodobé půjčky	–	50	50
Celková rovnováha	220	310	90	Celková rovnováha	220	310	90

Tabulka 3 Výkaz o finanční situaci účetní jednotky B k 31. prosinci (mil. USD)

Aktiva	2012	2013	Změna	Pasivní	2012	2013	Změna
Dlouhodobý majetek				Spravedlnost	110	114	4
dlouhodobý majetek	65	65	–
Kvalifikující aktivum	–	25	25	dlouhodobé povinnosti	50	50	–
Celkový	65	90	25
Oběžná aktiva (bez závazků z obchodního styku)	95	114	19	Krátkodobé půjčky	–	40	40
Celková rovnováha	160	204	44	Celková rovnováha	160	204	44

Li společnost "A" se nezabývala tvorbou výrobní linky (kvalifikovaného aktiva), pak by potřeba financování vznikla pouze z důvodu potřeby financovat navýšení pracovního kapitálu. Obrat společnosti se zvýšil o 50 procent, což si vyžádalo navýšení investic do provozního kapitálu o 60 milionů dolarů. Toto zvýšení pracovního kapitálu je financováno krátkodobou půjčkou ve výši 50 milionů USD a vlastní prostředky společnosti ve výši 10 milionů USD.

Závěr: Prostředky krátkodobých úvěrů nebyly použity k financování tvorby způsobilého aktiva (výrobní linky).

Li společnost "B" se nezabývala tvorbou výrobní linky (kvalifikovaného aktiva), pak by potřeba financování vznikla pouze z důvodu potřeby financovat navýšení pracovního kapitálu. Obrat společnosti se zvýšil o 20 procent, což si vyžádalo navýšení investic do provozního kapitálu o 19 milionů dolarů. Tato potřeba zvýšeného pracovního kapitálu je plně financována krátkodobou půjčkou ve výši 40 milionů USD.

Je zřejmé, že výnosy z půjčky ve výši 21 milionů USD (40 milionů - 19 milionů), které převyšují částky potřebné k financování provozního kapitálu, směřuje společnost k financování investic do způsobilého aktiva.

Závěr: Výnosy z krátkodobého úvěru ve výši 21 mil. USD byly použity na financování vytvoření způsobilého aktiva (výrobní linky).

Stojí za zmínku, že na rozdíl od mezinárodních standardů PBU 15/2008 vůbec neuvádí, jak by měl podnik určit, zda výnosy z neúčelových úvěrů byly použity k vytvoření kvalifikovaného aktiva ( investiční aktivum v terminologii PBU 15/2008).

Důsledkem toho je formální přístup podniků, kdy se výtěžek z úvěru stahuje na samostatný účet k úhradě dodavatelů za nakoupené suroviny, materiál a služby, nebo (pokud výtěžek úvěru směřuje na běžný vypořádací účet podnik) jsou pozastaveny všechny investiční platby, dokud nebude částka úvěru plně vyčerpána na vyrovnání s dodavateli operační činnosti. V důsledku toho má podnik dokumenty uvádějící, že půjčka byla vynaložena výhradně za účelem doplnění provozního kapitálu, ale tento přístup neodráží skutečné ekonomický cíl přitažlivost a

Poznámka!

Je důležité si uvědomit, že při sestavování účetní závěrky v souladu s IFRS hraje důležitou roli princip priority. ekonomický obsah výše právní forma. Hlášení musí odrážet ekonomická podstata transakce, proto je právní přístup ruských podniků podle PBU 15/2008 k formálnímu prokázání, že k financování investičního aktiva nebyly použity úvěry, z hlediska mezinárodních standardů nepřijatelný.

Využití půjčky.

Formální přístup PBU 15/2008 je dobře patrný z následujícího příkladu.

Příklad

Podnik buduje investiční majetek a tato výstavba bude pokračovat po celý rok. Náklady na výstavbu jsou 1 milion USD a lze je utratit jednorázově na začátku stavby (jednorázový nákup materiálu a záloha dodavatelům).

Společnost si vezme krátkodobou šestiměsíční půjčku na provozní kapitál ve výši 1 milionu USD a skutečně ji použije k financování výstavby. O šest měsíců později je půjčka vrácena a je přijata nová půjčka za stejných podmínek a na stejnou částku (1 milion USD).

Z ekonomického hlediska se jedná o jeden úvěr, který se jednoduše prodlouží na 6 měsíců a samozřejmě veškeré úroky z úvěru podléhají kapitalizaci v průběhu roku výstavby. Druhá půjčka však z formálního hlediska RAS 15/2008 nijak nesouvisí s výstavbou zařízení (ostatně všechny náklady byly vynaloženy na začátku výstavby), úroky z druhé půjčky v r. v souladu s RAS 15/2008 by měly být uznány jako náklady daného období.

kapitalizovaný úrok. Jak IAS 23 určuje částku všeobecných výpůjčních nákladů, které mají být aktivovány jako způsobilé aktivum

IASB přišla s velmi elegantním řešením tohoto problému. Není nutné určovat, které účelové půjčky a v jakém rozsahu byly použity k vytvoření způsobilého aktiva, jak např. vyžaduje PBU 15/2008. Postačuje prvotní identifikace, že k financování vytvoření způsobilého aktiva byly použity neúčelové půjčky (nebo jednotlivá půjčka).

V tomto případě je vzorec:

Kapitalizované výpůjční náklady = Míra kapitalizace x náklady na aktiva
Kapitalizované výpůjční náklady x Skutečné naběhlé výpůjční náklady

Míra kapitalizace rovná se váženému průměru výpůjčních nákladů nesplacených během období (s výjimkou speciálních úvěrů na financování vytvoření aktiva). Obdobím se v mezinárodních standardech standardně rozumí roční účetní období. Pokud však společnost předkládá mezitímní účetní závěrku v souladu s IAS 34 Mezitímní účetní výkaznictví, obdobím pro aktivaci bude mezitímní účetní období (měsíc, čtvrtletí nebo pololetí). Rovněž nebude v rozporu s požadavky IFRS, pokud si společnost v účetních zásadách pro účely aplikace IFRS (IAS) 23 stanoví vlastní (řekněme měsíční) období pro stanovení míry kapitalizace.

Pořadí definice náklady na aktiva není stanoveno normou. V praxi se obvykle používají průměrné náklady na aktiva za dané období.

V účetnictví by samozřejmě měl být pevně stanoven i postup pro stanovení pořizovací ceny aktiva

Poznámka!

Náklady na aktiva jsou celkové náklady aktiva, nejen vynaložené během období.

Podniková politika.

Příklad

V průběhu účetního období společnost také předkládá čtvrtletní průběžné zprávy.

1. dubna 2013 společnost zahájila výstavbu léčebná zařízení. Očekává se, že jejich výstavba bude trvat jeden rok.

Podle prozatím finanční výkaznictví a předběžné verze roční účetní závěrky za rok 2013, investice do výstavby čistíren odpadních vod (bez kapitalizovaných úroků) činily:

Dne 1. května 2013 přijal podnik krátkodobý bankovní úvěr ve výši 5 mil. USD na dobu 6 měsíců se sazbou 12 % ročně (dále jen úroková sazba poskytnutého úvěru je stejná jako efektivní sazba procento).

Dne 1. listopadu 2013 obdržel podnik roční bankovní úvěr ve výši 6 milionů USD na období 1 roku se sazbou 11 procent ročně.

Analýza ukázala, že výnosy z obou úvěrů byly použity na financování výstavby čistírny odpadních vod.

Kromě toho účetní jednotka v průběhu roku 2013 využívala kontokorentní úvěr se zůstatkem 3 miliony USD na konci každého měsíce. Kontokorent banka poskytovala se sazbou 14 procent ročně.

Je třeba stanovit výši nákladů, které je podnik povinen aktivovat v rámci nákladů na zpracovatelská zařízení.

Řešení.Čistírny odpadních vod jsou způsobilým aktivem, protože jejich výstavba trvá dlouho. Vzhledem k tomu, že neúčelové půjčky byly použity na financování výstavby čistírny odpadních vod, je nutné aktivovat související neúčelové výpůjční náklady jako součást nákladů na čistírnu odpadních vod.

Výpočet skutečných nákladů na neúčelové půjčky ve II. čtvrtletí 2013:

· Kontokorentní úvěr 3 miliony USD – 105 tisíc USD (3000 tisíc x 14 % x 3 měsíce / 12 měsíců);

· pro úvěr ve výši 5 mil. USD – 100 tis. USD (5 000 tis. x 12 % x 2 měsíce / 12 měsíců).

Celkové výpůjční náklady ve 2. čtvrtletí 2013 - 205 tisíc amerických dolarů.

Výpočet skutečných nákladů na neúčelové úvěry ve 3. čtvrtletí 2013:

· u úvěru 5 mil. USD – 150 tis. USD (5 000 tis. USD x 12 % x 3 měsíce / 12 měsíců).

Celkové výpůjční náklady ve 3. čtvrtletí 2013 – 255 tis. USD.

Výpočet skutečných nákladů na neúčelové půjčky ve čtvrtém čtvrtletí roku 2013:

· Kontokorent 3 mil. USD – 105 tis. USD (3 000 tis. USD x 14 % x 3 měsíce / 12 měsíců);

· na úvěr ve výši 5 mil. USD - 50 tis. USD (5 000 tis. USD x 12 % x 1 měsíc / 12 měsíců);

· na úvěr ve výši 6 mil. USD 110 tis. USD (6 000 tis. USD x 11 % x 2 měsíce / 12 měsíců).

Celkové výpůjční náklady ve 4. čtvrtletí 2013 - 265 tisíc amerických dolarů.

Výpočet míry kapitalizace podle nesplacené půjčky na konci II, III a IV čtvrtletí 2013:

· míra kapitalizace ve čtvrtletí II – 13,0 % ((105 + 100) / (3000 x 3 měsíce / 12 měsíců + 5000 x 2 měsíce / 12 měsíců));

· míra kapitalizace ve čtvrtletí III - 12,8 % ((105 + 150) / (3000 x 3 měsíce / 12 měsíců + 5000 x 3 měsíce / 12 měsíců));

· míra kapitalizace v IV čtvrtletí – 12,3 % ((105 +110) / (3000 x 3 měsíce / 12 měsíců + 6000 x 2 měsíce / 12 měsíců)).

Vezměte prosím na vědomí, že ve čtvrtém čtvrtletí se míra kapitalizace vypočítává pouze s ohledem na náklady na nesplacené úvěry na konci vykazovaného období (31. 12. 2013).

Kalkulace nákladů (průměru) na výstavbu čistíren ve II., III. a IV. čtvrtletí 2013:

· stavební náklady ve čtvrtletí II - 2500 tisíc amerických dolarů ((5000 + 0) / 2);

stavební náklady ve čtvrtletí III - 10 000 tisíc amerických dolarů ((15 000 + 5 000) / 2);

· stavební náklady v IV čtvrtletí - 17 500 tisíc amerických dolarů ((20 000 + 15 000) / 2).

Výpočet aktivovaných nákladů na úvěry v rámci nákladů na výstavbu čistíren v roce 2013 je uveden v tabulce 4.

Tabulka 4. Výpočet aktivovaných výpůjčních nákladů jako součásti stavebních nákladů

Všeobecné výpůjční náklady ve výši 601 000 USD musí být ke konci roku 2013 kapitalizovány jako součást nákladů na výstavbu čistírny odpadních vod.

Částka 124 000 USD (205 000 – 81 000) bude vykázána v zisku nebo ztrátě jako výpůjční náklady.

Závěr

Přezkoumali jsme základní ustanovení IAS 23 Výpůjční náklady a zjistili jsme, že hlavní myšlenkou standardu je, že pokud se půjčky používají k financování tvorby způsobilých aktiv, musí být kapitalizovány jako náklady na aktiva. Všechny ostatní výpůjční náklady jsou vykázány jako náklad v účetním období.

IASB navrhla jednoduché a pohodlnými způsoby kapitalizace výpůjčních nákladů v závislosti na charakteru úvěru. Pokud je půjčka přijata konkrétně na financování vytvoření způsobilého aktiva, pak všechny úroky mínus investiční výnosy podléhají kapitalizaci.

Pokud se k financování vytvoření způsobilého aktiva používají půjčky pro obecné účely, pak je výpočet výpůjčních nákladů, které podléhají kapitalizaci, také poměrně jednoduchý – jedná se o součin míry kapitalizace a součtu nákladů na způsobilé aktivum. (ale ne více než skutečně naběhlé výpůjční náklady). Výpočet přitom nezávisí na tom, jaké konkrétní neúčelové úvěry byly k financování způsobilého aktiva použity, ani v jakém poměru k tomu došlo.

Společnost musí ve svých účetních zásadách schválit:

metodiku pro určování, zda se k financování tvorby způsobilých aktiv používají půjčky pro obecné účely;
období použité pro výpočet míry kapitalizace;
postup pro stanovení nákladů na způsobilé aktivum (průměrné nebo k datu vykázání).

Společnosti k financování své činnosti přitahují vypůjčené prostředky, na které jim vznikají finanční náklady, tedy platí úroky.

Výpůjční náklady jsou úroky a další náklady, které společnosti vzniknou v souvislosti s příjmem vypůjčených prostředků, a to:

úroky z kontokorentních úvěrů, krátkodobých a dlouhodobých úvěrů;
amortizace diskontů a prémií;
amortizace dodatečných nákladů vzniklých v souvislosti se získáváním úvěrů;
platby finančního leasingu;
kurzové rozdíly vzniklé z půjček v cizích měnách, pokud jsou považovány za úpravu nákladů na placení úroků z půjček.

Postup účtování nákladů podle úvěrových smluv upravuje IAS 23. V souladu s uvedeným IFRS si organizace může ve svých účetních zásadách vybrat jednu ze dvou možností účtování o výpůjčních nákladech - hlavní nebo alternativní.

V souladu s hlavní Výpůjční náklady by měly být uznány jako náklady účetního období, ve kterém byly vynaloženy, bez ohledu na úhradu těchto nákladů (akruální metoda).

V souladu s přípustným alternativní přístup:

Výpůjční náklady se účtují jako náklady v období, ve kterém byly vynaloženy, s výjimkou části, ve které byly vynaloženy velkými písmeny;
výpůjční náklady, které jsou přímo přiřaditelné akvizici, výstavbě nebo výrobě způsobilé aktivum, měla by být aktivována zahrnutím do výpůjčních nákladů v pořizovací ceně způsobilého aktiva;
Výše výpůjčních nákladů způsobilých pro aktivaci je určena v souladu s IAS 23.

Podle této metody společnost snižuje údaje o nákladech a zvyšuje vykazovaný zisk a kapitalizované úrokové náklady budou zahrnuty do výrobních nákladů společnosti a budou společnosti proplaceny ve formě výnosů z prodeje jako náklad příštích období.

Zde jsou argumenty pro i proti kapitalizaci výpůjčních nákladů.

Argumenty ve prospěch kapitalizace výpůjčních nákladů:

výpůjční náklady tvoří součást pořizovacích nákladů;
náklady zahrnuté do aktiv souvisí s výnosy příštích období;
kapitalizace přispívá k větší srovnatelnosti získaných aktiv s těmi vyrobenými.

Argumenty proti kapitalizaci výpůjčních nákladů:

pokus spojit výpůjční náklady s konkrétním aktivem je libovolný;
rozličný finanční metody vést k různým částkám kapitalizace pro stejné aktivum;
přiřazení výpůjčních nákladů k nákladům vede k přesnějším srovnávacím výsledkům.

Sbalit show

Způsobilá aktiva jsou aktiva, jejichž uvedení do stavu připravenosti pro zamýšlené použití nebo prodej trvá značné množství času, jako například:

zásoby, jejichž uvedení do stavu připravenosti k prodeji vyžaduje značné množství času;
výrobní společnosti;
kapacity elektrické energie;
investiční nemovitost.

Následující aktiva nejsou způsobilá:

zásoby vyráběné ve velkých množstvích průběžně, opakovaně a v krátkém časovém období;
aktiva, která jsou připravena k použití v době, kdy byla pořízena pro zamýšlený účel nebo prodána.

Jinými slovy, způsobilá aktiva zahrnují dlouhodobý majetek a nedokončenou výrobu, investice do nemovitostí, určité typy materiály, které vyžadují značné množství času, aby byly připraveny k prodeji.

Pokud společnost používá způsobilý alternativní přístup, musí být důsledně aplikován na všechny náklady související s pořízením, výstavbou nebo výrobou všech způsobilých aktiv společnosti.

Úroky z úvěrů a půjček

Úroky z úvěrů a půjček by měly být vykázány jako doba ohlášení, ve kterém vznikly a existovaly závazky z úvěru nebo půjčky, bez ohledu na dobu, ve které musí být podle podmínek půjčky vyplaceny věřiteli, který finanční prostředky půjčil.

Pro výpočet částky úroku, která bude zaúčtována a naběhla ve vykazovaném období, použijte vzorec:

SUMpr \u003d N x H x Z / PR x 100,

kde SUMpr je částka úroku naběhlého v tomto vykazovaném období;

H - úroková sazba, za jejíchž platebních podmínek jsou vypůjčené prostředky poskytovány;

D - počet dnů používání vypůjčených prostředků v tomto vykazovaném období;

Z - výše úvěru;

PR - období (ve dnech), pro které se počítá stanovená úroková sazba.

Úroková sazba je zpravidla stanovena za roční období, ale úrokem se může stát i čtvrtletí, měsíc nebo jiné období kratší než roční období. V zahraniční praxi se délka úrokového období zohledňuje počtem plných kalendářní dny v tomto období. Například rok je uznán jako rovný 365 nebo 366 dnům, v závislosti na kalendářní délce roku, měsíc - 28, 29, 30 nebo 31 dnů. Zatímco v Ruská praxe standardně se za rok považuje 360 dní, za čtvrtletí 90 a měsíc za 30 dní.

Příklad 1

Sbalit show

Dne 5. prosince 2007 společnost obdržela od banky úvěr na dobu jednoho měsíce ve výši 200 tisíc dolarů se sazbou 21 procent ročně. Úroky se platí na konci období spolu se splácením dlužné částky. V rozvaze za období končící 31. prosincem by měla být částka úroků za období od 6. prosince do 11. prosince (26 dní) časově rozlišena a vykázána jako náklad v prosinci. 5. prosinec (den přijetí úvěru) se do výpočtu nezapočítává. 1 rok se rovná kalendářnímu trvání (365 dní).

21 % x 26 dní x 200 000 $ / (365 dní x 100 %) = 2 992 $

Úrok ve výši 2 992 USD je uznán jako náklad na konci období, tzn. 31. prosince Závazky k tomuto datu vůči věřiteli budou činit 202 992 USD (200 000 USD - jistina; 2 992 USD - úrok z půjčky).

Podle IAS 23 je úrok časově rozlišován bez ohledu na to, zda byl úrok zaplacen společností.

Účtování kurzových rozdílů z úvěrů a půjček

Kurzové rozdíly z jistiny dluhu by měly být vykázány jako kurzový zisk nebo ztráta a kurzové zisky a ztráty z naběhlých, ale nezaplacených úroků jsou vykazovány jako náklady (výnosy) dluhové služby. Zároveň je třeba vzít v úvahu, že společnost, která zvolila alternativní způsob účtování úroků, aktivuje tyto náklady (nebo jejich část) do pořizovací ceny majetku, jehož pořízení (výstavba, výroba) vyžadovalo půjčka.

Příklad 2

Sbalit show

Společnost (funkční měna - americký dolar) zakoupila výrobní zařízení ve Velké Británii. Transakce byla financována přijatým úvěrem od komerční banka Anglie.

Zařízení stojí 400 000 liber Art., pořízená dne 2. ledna 2007 a téhož dne banka tuto částku uhradila dodavateli zařízení. Úvěr musí být splacen 31. prosince 2008, úroky se platí sazbou 10 procent ročně předem na každých šest měsíců. Rozvaha se sestavuje k 31. prosinci.

Následující Směnné kurzy(1 $ za 1 £):

Úrokové platby jsou zaúčtovány podle tržní sazby k datu platby takto (USD):

Úvěr byl prvotně zaúčtován 2. ledna 2007 a přepočten aktuálním kurzem k 31. prosinci 2007 a také k 31. prosinci 2008, poté byl splacen aktuálním kurzem. Změny v rozvaha vypadat takto (USD):

V rozvaze k 31. prosinci 2007 je půjčka oceněna na 700 000 USD. historická cena ve výši 668 000 $

Výsledovka odráží následující hodnoty (USD):

Náklady na úvěrovou smlouvu způsobilé pro aktivaci

Výpůjční náklady, které jsou přímo přiřaditelné akvizici, výstavbě nebo výrobě způsobilého aktiva, jsou takové výpůjční náklady, kterým by bylo možné se vyhnout, pokud by na způsobilé aktivum nebyly vynaloženy žádné náklady.

Pokud si účetní jednotka vypůjčí finanční prostředky pouze za účelem pořízení určitého způsobilého aktiva, lze výpůjční náklady, které jsou přímo přiřaditelné tomuto aktivu, spolehlivě odhadnout.

Kapitalizovaná částka by měla odpovídat skutečným nákladům na půjčku, s vyloučením jakéhokoli příjmu získaného z dočasné investice vypůjčených prostředků.

Potíže při identifikaci výpůjčních nákladů způsobilých pro aktivaci vznikají, když:

finanční aktivity společnosti jsou centrálně koordinovány;
skupina společností využívá širokou škálu dluhových nástrojů k financování ostatních členů skupiny za různé úrokové sazby;
úvěry jsou poskytovány v cizí měně, a Směnné kurzy podléhají výkyvům, zejména v podmínkách vysoké inflace.

Pokud jsou finanční prostředky přijímány pro obecné účely, pak:

výše výpůjčních nákladů způsobilých pro aktivaci se stanoví použitím míry kapitalizace na náklady příslušného aktiva;
částka výpůjčních nákladů aktivovaných během období nepřesáhne částku výpůjčních nákladů vynaložených během tohoto období.

Někdy je vhodné při výpočtu váženého průměru výpůjčních nákladů zohlednit všechny úvěry mateřské a dceřiné společnosti. V ostatních případech pro každého dceřiná společnost pro vlastní výpůjčky je vhodnější použít vážený průměr výpůjčních nákladů.

Postupy pro aktivaci výpůjčních nákladů

Náklady jsou kapitalizovány, pokud:

náklady vynaložené na tento majetek,
výpůjčky vzniklé náklady popř
byl zahájen proces přípravy aktiva pro zamýšlené použití nebo prodej.

Náklady na způsobilé aktivum zahrnují platby v hotovosti, převody jiných aktiv, vzniklé úrokové závazky a jsou sníženy o veškeré postupové platby přijaté v souvislosti s aktivem (IFRS 11 Smlouvy) a dotace (IFRS 20 Účtování o grantech a zveřejnění vládní pomoci ").

Kapitalizace nákladů by měla být pozastavena, pokud je práce na kvalifikované položce přerušena na delší dobu.

Kapitalizace pořizovacích nákladů se obvykle nepřerušuje v období, kdy se provádějí významné technické a administrativní práce, nebo je dočasné zpoždění nezbytnou součástí procesu přípravy majetku k použití (nebo prodeji).

Sbalit show

Míra kapitalizace je váženým průměrem výpůjčních nákladů na výpůjčky účetní jednotky, které zůstávají během období nesplacené, jiné než půjčky, které jsou získány speciálně za účelem pořízení způsobilého aktiva.

Po dokončení všech prací nezbytných k přípravě způsobilého aktiva pro jeho zamýšlené použití nebo prodej dojde k aktivaci výpůjčních nákladů by měl přestat . K tomu dochází například při dokončení stavby aktiva, i když každodenní práce může stále pokračovat a mohou zůstat drobná vylepšení.

Existují případy, kdy je stavba způsobilého aktiva dokončena po částech a každou část lze použít, zatímco výstavba dalších částí probíhá. V takových situacích by kapitalizace výpůjčních nákladů měla ukončit po dokončení v podstatě všech prací, které jsou nezbytné k přípravě dané části aktiva pro zamýšlené použití nebo prodej (například dokončení spodních pater hotelu při pokračování prací na horním podlaží, případně dokončení stavby jednotlivé budovy komplex).

Příklad 3

Sbalit show

Při přípravě návrhu účetní závěrky společnosti za fiskální rok před 30. zářím 2008 nastala následující situace. Společnost zahájila výstavbu výrobního zařízení 15. října 2007. Předpokládaný termín dokončení je 3 roky.

Tato práce je financována výhradně tříletou půjčkou ve výši 4 miliony USD přijatou na začátku výstavby.Úvěr byl přijat s pevnou úrokovou sazbou 12 procent ročně. Z dočasného investování těchto prostředků v průběhu roku byl přijat příjem ve výši 64 000 USD.

Zásadou Společnosti je aktivovat výpůjční náklady u způsobilých aktiv v souladu s povoleným alternativním přístupem k IAS 23 Výpůjční náklady.

Vypočítejte výši výpůjčních nákladů podléhajících kapitalizaci. Když je aktivum vytvořeno z prostředků speciálně vypůjčených pro tento účel, přípustné alternativní účtování podle IAS 23 Výpůjční náklady vyžaduje aktivaci výpůjčních nákladů, které jsou přímo přiřaditelné takovému financování (v našem příkladu hovoříme o úrocích).

Úroky z dočasné investice jakýchkoli přebytečných finančních prostředků souvisejících se zvláštním financováním se považují za snížení výpůjčních nákladů.

Zde je výpočet výše výpůjčních nákladů podléhajících kapitalizaci (v tisících amerických dolarů):

Odraz v účetní závěrce úvěrové smlouvy

Pokud společnost zvolí základní účetní řešení výpůjčních nákladů, tedy bez kapitalizace, pak se celá částka nákladů příštích období promítne do výkazu zisků a ztrát.

IAS 23 nespecifikuje, kde by měly být výpůjční náklady vykázány ve výsledovce. Tato otázka se řídí IAS 1 Prezentace účetní závěrky, který vyžaduje bez chyby alokovat ve výsledovce položku - náklady na financování.

Obvykle se tato výdajová položka nachází za průběžným součtovým řádkem „Zisk/ztráta z provozní činnosti“, což vám umožňuje rychle analyzovat finanční stabilita společnosti, vypočítávající například poměr úrokového krytí (K = Operating Profit/Interest).

Představme si přibližný formát Výkazu zisků a ztrát (tabulka 1).

Pokud účetní jednotka zvolí alternativní řešení výpůjčních nákladů, tj. kapitalizaci, pak se jedna část nákladů příštích období promítne do výkazu zisků a ztrát a druhá část se promítne do rozvahy jako součást hodnoty způsobilého aktiva.

Tedy celková výše výpůjčních nákladů za dané období zainteresovaný uživatel lze nalézt pouze v příloze k účetní závěrce.

Příklad 4

Sbalit show

V roce 2008 zahájila společnost A výstavbu nového podniku (továrny). Stavba probíhá dodavatel Firma však financuje náklady spojené s nákupem stavebního materiálu.

Ve stejném roce byly získány dva úvěry speciálně na započatou stavbu: 3 000 000 USD (při 13 procentech ročně (doba použití - 165 dní) a 4 000 000 USD při 14,3 procentech ročně (doba použití - 130 dní) Ve skutečnosti, pro realizaci stavby v ohlašovací rok Na nákup stavebního materiálu bylo vynaloženo 2 100 tisíc dolarů a na stavební a instalační práce 3 600 tisíc dolarů.

Spočítejte si náklady na uvedené půjčky na základě požadavků IFRS 23 s použitím alternativní metoda jejich účetnictví.

V souladu s účetní politika výpůjční náklady společnosti jsou plně účtovány do nákladů účetního období. Jejich hodnota byla:

na první půjčku - 3 000 000 x 13/100 x 165/366 = 175,8 tis.;

ale na druhou půjčku - 4 000 000 x 14,3/100 x 130/366 = 203,2 tis.;

celkem za dvě půjčky - 379 tisíc dolarů. (175,8 + 203,2).

Podle pravidel IAS 23 byly pro aktivaci výpůjčních nákladů splněny následující podmínky:

začaly se tvořit stavební náklady (placené ke kolaudaci projektová dokumentace);
měsíční naběhlý úrok (výpůjční náklady);
byly zahájeny práce na vyklízení a přípravě staveniště.

Vzhledem k tomu, že financování pocházelo z různých zdrojů, je třeba určit následující:

vážená průměrná úroková sazba:
(3 000 000 $ x 13/100 + 4 000 000 $ x 14,3/100) / 7 000 000 $ = 13,74 % ročně;
vážená průměrná doba použití vypůjčených prostředků ve vykazovaném roce:
(3 000 000 $ x 165 dní + 4 000 000 $ x 130 dní) / 7 000 000 $ = 145 dní.

Dalším krokem je stanovení základny pro výpočet kapitalizovaných výpůjčních nákladů. Chcete-li to provést, snižte celkové náklady na způsobilé aktivum o částku všech výnosů, milníkových plateb a grantů, které nejsou vypůjčeny.

Jak již bylo uvedeno, výstavba továrny se provádí pouze na úkor vypůjčených prostředků, takže základ pro kapitalizaci nákladů bude 2 100 tisíc + 3 600 tisíc = 5 700 tisíc dolarů.

Je třeba poznamenat, že se změní základ kapitalizace nákladů s přihlédnutím k jejímu následnému snížení o výši odpisů způsobilého aktiva a splátky jistiny a úroků z úvěru.

5 700 000 x 13,74/100 x 145 dní / 366 dní = 310 300 USD

Zbytek naběhlého úroku by měl být uznán jako náklady běžného období.

Zveřejnění výpůjčních nákladů

V souladu s IAS 23 musí účetní jednotka ve své účetní závěrce prezentovat:

účetní pravidla přijatá k zohlednění výpůjčních nákladů;
částka výpůjčních nákladů aktivovaných během období;
míra kapitalizace použitá k určení výše výpůjčních nákladů způsobilých pro aktivaci.

Ruská legislativa je obecně blízká ustanovením IAS 23 upravujícím účtování úroků z úvěrů.

Jistina dluhu, tj. dluh na půjčce a (nebo) úvěru přijatém od věřitele, podléhá vyúčtování dlužníkem v souladu s podmínkami smlouvy o půjčce nebo úvěrové smlouvy ve výši přijaté hotovosti nebo v ocenění jiných věcí podle smlouvy místo peněz.

Náklady spojené se získáním a využitím půjček a úvěrů organizace zahrnují tyto náklady:

1. Úroky splatné věřitelům a věřitelům z půjček a úvěrů přijatých od nich.

Nestanoví-li zákon nebo smlouva o půjčce jinak, má věřitel právo na úroky od vypůjčitele z výše půjčky ve výši a způsobem definovaný dohodou. Není-li ve smlouvě žádné ustanovení o výši úroku, je určena sazbou existující v místě poskytovatele půjčky bankovní úrok(sazba refinancování) v den, kdy dlužník zaplatí částku dluhu nebo jeho odpovídající část. Pokud není dohodnuto jinak, platí se úrok měsíčně až do data splacení půjčené částky.

Podle smlouva o půjčce banka nebo jiná úvěrová organizace (věřitel) se zavazuje poskytnout hotovost(úvěr) dlužníkovi ve výši a za podmínek, stanovené smlouvou a vypůjčitel se zavazuje přijaté vrátit suma peněz a platit za to úroky.

2. Úrok, diskont ze směnek a splatných dluhopisů.

Analytické účtování eskontovaných směnek se provádí podle úvěrové instituce kteří prováděli účtování (eskont) směnek nebo jiných dluhových závazků, vůči výstavcům a jednotlivým směnkám.

V účetnictví je dluh organizace za úroky z přijatých půjček a úvěrů zaúčtován ve lhůtách stanovených podmínkami smlouvy.

3. Dodatečné náklady vzniklé v souvislosti se získáváním půjček a úvěrů, vystavením a umístěním úvěrových závazků.

Tyto výdaje zahrnují příjmy následující povahy:

o právních a poradenských službách, znaleckých posudcích, kopírování a rozmnožování, spotřebě komunikačních služeb;
placení daní a poplatků v souladu s platnou legislativou;
u jiných typů služeb přímo souvisejících se získáváním úvěrů a půjček, umístění úvěrových závazků.

4. Kurzové a součtové rozdíly.

Kurzové a částkové rozdíly související s úroky splatnými z přijatých půjček a úvěrů a denominovaných v cizí měně nebo podmíněných peněžní jednotky, tvořené od okamžiku připsání úroků podle podmínek smlouvy až do jejich skutečného splacení (převodu).

Náklady na přijaté úvěry a půjčky se účtují do nákladů období, ve kterém vznikly (s výjimkou části, která je součástí pořizovací ceny investičního aktiva). V tomto případě je investičním aktivem položka majetku, jejíž příprava na zamýšlené použití zabere značné množství času.

Investiční aktiva mohou zahrnovat stálá aktiva, komplexy nemovitostí a jiná podobná aktiva investiční povahy, která vyžadují velké množství času a nákladů na pořízení a (nebo) výstavbu. Pokud jsou však tyto předměty nakoupeny za účelem dalšího prodeje, podléhají účtování organizací jako zboží a nevztahují se na investiční majetek.

Účtují se náklady na přijaté půjčky a půjčky běžné výdaje organizace jako provozní náklady.

Pokud přijaté úvěry a půjčky přímo souvisejí s pořízením a (nebo) výstavbou investičního majetku, odepisují se do pořizovací ceny tohoto majetku se splácením prostřednictvím naběhlých odpisů (kromě případů, kdy podle účetních pravidel se neposkytují odpisy majetku a náklady na přijaté úvěry a půjčky se odepisují do běžných nákladů organizace).

Náklady na přijaté úvěry a půjčky, které přímo souvisejí s pořízením a (nebo) výstavbou investičního aktiva, jsou zahrnuty do jeho počáteční ceny, pokud existuje možný příjem organizace v budoucnu ekonomického přínosu, pokud je přítomnost investičního aktiva nezbytná pro realizaci manažerských činností.

Naběhlý úrok z vypůjčených prostředků přilákaných na pořízení, výstavbu nebo výrobu dlouhodobého majetku je zahrnut před akceptací pozemků, budov a zařízení účetnictví ve skutečných nákladech na pořízení, výstavbu, výrobu dlouhodobého majetku.

Hlavním principem IFRS 23 „Výpůjční náklady“ (Příloha 14 Příkazu Ministerstva financí Ruské federace č. 217n ze dne 28. prosince 2015) je kapitalizace nákladů, tedy zahrnutí výpůjčních nákladů souvisejících s pořízení (výroba nebo výstavba) aktiva v jeho počáteční ceně . Všechny ostatní druhy těchto nákladů podléhají připsání nákladů v období jejich skutečné realizace (bod 8).

IAS 23 Výpůjční náklady – základní pojmy

Použití tohoto standardu je povinné pro účtování a zveřejňování výpůjčních nákladů účetní jednotky. IAS 23 se nevztahuje na náklady (skutečné ani imputované) spravedlnost podniky, včetně prioritních akcií, které nesouvisejí se závazky. Kromě toho se použití standardu nevyžaduje u půjček použitých na nákup (výrobu nebo výstavbu):

aktiva způsobilá podle IAS 41,
pravidelně a ve velkém množství vytvářely zásoby.

Koncept ZZ ( výpůjční náklady) je obsažena v článku 5 IFRS - jedná se o všechny ty výdaje, které má podnik při přijímání vypůjčených prostředků. Seznam těchto nákladů je uveden v odstavci 6 normy:

úrokové náklady vypočítané metodou efektivní úrokové sazby IFRS 9,
finanční náklady spojené s finančním leasingem (IFRS 17),
vyplývající z účtování zahraničních půjček jsou kurzové rozdíly zohledněny ve výši úpravy o výši úroku.

Období způsobilé aktivum(KA) znamená aktivum, které účetní jednotce trvá značnou dobu, než se připraví k použití nebo prodeji. V závislosti na okolnostech to mohou být:

rezervy,
zařízení na výrobu a výrobu elektřiny,
investiční nemovitost.

SC nejsou uznávány jako předměty, které jsou již připraveny k datu pořízení nebo jsou vyrobeny v krátké době.

IAS 23 Výpůjční náklady – účtování a ukončení

Výpůjční náklady jsou aktivovány zahrnutím částek přímo do pořizovací ceny aktiva pořizovaného, vyráběného nebo ve výstavbě. Pokud účetní jednotka navíc použije IAS 29, část nákladů upravující inflaci je rovněž uznána jako náklad.

Začátek kapitalizace je spojen s dodržením určitých podmínek (bod 17):

náklady vynaložené na objekt,
vzniklé výpůjční náklady
jsou prováděny nezbytné činnosti k přípravě majetku k užívání nebo prodeji - jedná se např. o výkon administrativních, technických prací, ale i fyzické vytvoření předmětu.

Pokud organizace získala různé granty, výše nákladů podléhá snížení o částku těchto plateb, včetně průběžných plateb (IFRS 20).

Když je pozastaveno aktivní vytváření objektu, je pozastaven i proces psaní velkých písmen (bod 20). Pokud administrativní a/nebo technické práce nebo dochází k dočasným přirozeným zpožděním geografického (klimatického) charakteru, pozastavení se nevyžaduje.

Ukončení kapitalizace PO je povinné po dokončení všech prací na přípravě prodeje nebo provozu aktiva (bod 22). Skutečnost pokračování administrativní práce a přítomnost drobných nedostatků v designu nezáleží. V případě, že se majetek staví po částech (například obchodní centrum s několika budovami nebo továrna s různými dílnami), z nichž každá je připravena k samostatnému použití, je postup kapitalizace ukončen, protože práce na samostatné části dokončeno.

Zveřejnění se provádí z hlediska nákladů aktivovaných za období a použité míry kapitalizace (odstavec 26).

IFRS (IAS) 23 "Výpůjční náklady"

Když společnost používá úvěrové prostředky pro vlastní výstavbu položky dlouhodobého hmotného majetku nebo pořízení majetku, jehož uvedení do stavu provozní připravenosti trvá dlouhou dobu, pak z hlediska účetnictví vyvstává otázka možnosti aktivace úrokových nákladů, které byly vynaloženy v období výstavby nebo přípravy k provozu.

Výpůjční náklady jsou úroky a další náklady, které společnosti vznikají v souvislosti se získáním vypůjčených prostředků. Obsahují:

Úrokové náklady na přečerpání bankovních účtů;

Amortizace diskontů a prémií spojených s úvěrem;

Amortizace dodatečných nákladů vzniklých v souvislosti s organizací získání úvěru;

Finanční náklady (úroky) na finanční leasing;

Způsobilé aktivum je takové, které nezbytně vyžaduje značnou dobu, než se připraví na zamýšlené použití nebo prodej. Aktivace výpůjčních nákladů přijatých za způsobilá aktiva může být provedena v případech, kdy:

aktivum je postaveno pro vlastní potřeby společnosti interně nebo se zhotoviteli prací vyplácejí zálohy či pravidelné platby; aktivum je vyrobeno jako jeden projekt za účelem prodeje nebo pronájmu; IAS 23 se vztahuje pouze na způsobilá aktiva oceněná pořizovací cenou. Standard se nevztahuje na způsobilá aktiva oceněná reálnou hodnotou.

Aby bylo možné aktivovat výpůjční náklady, musí být současně splněny tři podmínky:

Pořizovací cena aktiva vzniká;

vzniklé výpůjční náklady;

Činnost výstavby, výroby nebo přípravy aktiva k použití nebo probíhajícímu prodeji.

Pozastavení kapitalizace výpůjční náklady vznikají, když je aktivní výstavba nebo výroba způsobilého aktiva pozastavena na delší dobu.

Ukončení kapitalizace nastane, když byla dokončena v podstatě veškerá práce nezbytná k přípravě způsobilého aktiva k použití nebo prodeji. Výpůjční náklady vzniklé mezi dokončením výstavby nebo prodejem jsou však účtovány do nákladů. Aktivum není v tuto chvíli odepisováno, ale mělo by být zváženo snížení hodnoty.

Příklad 1

1. ledna 2004 společnost obdržela úvěr ve výši 1 milionu rublů na financování výstavby nové kanceláře. se sazbou 12 % ročně. Z důvodu zpoždění při schvalování projektu vznikly první skutečné náklady 1. března 2004 ve výši 300 000 RUB. Dle projektu by měla být stavba ukončena k 31.12.2004. Téměř všechny práce byly dokončeny včas, nicméně pro nedostatek potřebných nátěrů byla stavba skutečně zprovozněna až 1. března 2005. Je nutné určit období, během kterého lze výpůjční náklady aktivovat.

Úroky naběhlé v lednu a únoru nelze aktivovat a musí být zaúčtovány jako náklad daného období.

Počínaje 1. březnem může být část naběhlého úroku z celkové částky skutečně vynaložených nákladů kapitalizována.

Období aktivace končí 31. prosince 2004, protože do té doby byla stavba z velké části dokončena. Úrokové náklady od 31. prosince jsou opět účtovány do aktuálních hospodářských výsledků.

Obecně se výpůjční náklady nekapitalizují, když:

Majetek vyrábí společnost ve velkém množství a průběžně;

Majetek je již v provozu nebo připraven k provozu;

Majetek se nepoužívá a neočekává se, že bude používán;

Majetek je pořizován prostřednictvím grantů nebo dotací, přičemž hodnota takového majetku je omezena podmínkami pro získání těchto grantů nebo dotací.

Pokud v důsledku aktivace výpůjčních nákladů překročí celkové aktivované náklady nemovitosti reálná hodnota, pak se částka takového přebytku okamžitě vykáže jako ztráta v běžných finančních výsledcích v souladu s požadavky IAS 36.

Příklad 2

Společnost se zabývá výstavbou kancelářského centra za účelem jeho dalšího prodeje. Průměrné kapitalizované stavební náklady (bez nákladů na financování) za dané období jsou 5 milionů USD.Výpůjční náklady na financování projektu v daném období jsou 500 000 USD. Očekává se, že prodej kancelářské budovy bude pouze 5,3 milionů USD.

Kolik výpůjčních nákladů lze aktivovat a kolik by mělo být uznáno jako náklad za období?

Účetní jednotka může aktivovat výpůjční náklady sazbou:

5,3 milionu - 5 milionů = 0,3 milionu

Výdaje za období jsou:

0,5 milionu - 0,3 milionu = 0,2 milionu

Výpočet kapitalizovaného úroku jednoduché, kdyby se na každý objekt vzala půjčka a prostředky nebyly vynaloženy na nic jiného než na tento konkrétní projekt. V takové situaci se veškerý naběhlý úrok připisuje zvýšení hodnoty způsobilého aktiva. Pokud však existuje několik projektů nebo byly výnosy z úvěru použity pro jiné účely, včetně provozních, pak se kapitalizovaný úrok vypočítá použitím úrokové sazby na částku aktivovaných nákladů za období pro každé způsobilé aktivum. Je však důležité si uvědomit, že výše kapitalizovaných úrokových nákladů nemůže být více než částka skutečně vynaložené úrokové náklady za dané období.

V některých případech, kdy se náklady v průběhu roku zvyšují víceméně rovnoměrně, nebo kdy k tomu dochází velmi často a malé částky, můžete použít zjednodušený přístup a použít k výpočtu průměrná účetní hodnota způsobilého aktiva a (SBSA) a na tuto částku uplatnit úrokovou sazbu.

Je třeba mít na paměti, že skutečně vynaložené náklady a průměr účetní hodnota ne totéž. Část aktivovaných nákladů nemusí být k datu účetní závěrky zaplacena, a proto společnost formálně v souvislosti s tím nevynaložila žádné úrokové náklady.

Proto lze SBSA použít k výpočtu bez úpravy o závazky, pokud se příliš neliší od skutečná částka náklady.

Firma může svůj projekt financovat současným čerpáním různých úvěrů, které se liší nejen splácením, ale také úroková sazba. V takových případech je nutné počítat průměrná míra kapitalizace, na základě celé řady dluhových instrumentů používaných společností.

SBS všech úvěrů za dané období– průměrná účetní hodnota všech úvěrů za období.

Příklad 3

V průběhu roku společnost současně realizovala několik projektů na výrobu zařízení pro vlastní potřebu. Projekty byly financovány ze čtyř zdrojů půjček:

Zveřejňování informací. Účetní závěrka musí obsahovat:

účetní pravidla přijatá pro účtování výpůjčních nákladů; částka výpůjčních nákladů aktivovaných během období; míra kapitalizace použitá k určení výše výpůjčních nákladů způsobilých pro aktivaci.

Příklad 4

Příloha k účetní závěrce.

Úrokové náklady, čisté (výňatek):

Úrokové náklady vynaložené v souvislosti s financováním stavby velké projekty, nejsou zahrnuty v položce „Úrokové náklady netto“. Tyto náklady, které v roce 2006 činily 15 milionů (2005: 23 milionů), jsou aktivovány jako součást nákladů na pořízení nebo výstavbu pozemků, budov a zařízení na základě konstantní průměrné hodnocení kapitalizace 6 %

Závazky za peněžní prostředky přijaté z úvěrů jsou finanční závazky, jejichž splácení se provádí v hotovosti nebo jinak finanční aktiva. Podle úvěrové závazky existují dodatečné výpůjční úrokové náklady, které jsou v IFRS 23 Výpůjční náklady řešeny samostatně.

V souladu se základním standardním pravidlem pro účtování výpůjčních nákladů by tyto náklady měly být uznány jako náklad v období, ve kterém byly vynaloženy, bez ohledu na podmínky úvěru, tedy bez ohledu na to, jak a kdy jsou platby úvěrů a půjček uskutečněny. jsou vyrobeny. Standard specifikuje, že jako výpůjční náklady se vykazují následující:

* úrok z bankovní půjčky, krátkodobé a dlouhodobé lodě;

* amortizace diskontů nebo prémií spojených s vypůjčenými prostředky;

* odpisy vícenákladů, které vznikly v souvislosti se získáním úvěrů a půjček;

* splátky finančního leasingu hrazené nad rámec jistiny (hodnoty) pronajatého majetku;

* kurzové rozdíly vyplývající z půjček v cizí měně, pokud jsou považovány za úpravu nákladů na splacení půjček.

Úroky z půjček a půjček by měly být zaúčtovány ve vykazovaném období, ve kterém závazky z půjčky nebo půjčky vznikly a existovaly, bez ohledu na období, ve kterém musí být podle podmínek půjčky (půjčky) zaplaceny věřiteli, který půjčil prostředky. Částka úroků uznaná (naběhlá) ve vykazovaném období se určí výpočtem podle následujícího vzorce:

kde SP - částka, úrok, který má narůst v tomto vykazovaném období;

H - úroková sazba, za jejíchž platebních podmínek jsou vypůjčené prostředky poskytovány;

D-počet dnů používání vypůjčených prostředků v tomto vykazovaném období;

SZ - výše závazku z úvěru (půjčky) v tomto účetním období, ze kterého se úročí;

PP - období, pro které se počítá stanovená úroková sazba. Obvykle je úroková sazba stanovena na roční období. Stanovte například normu na 14 % ročně na základě ročního období. Úrokové sazby však mohou být stanoveny na základě čtvrtletí, měsíce nebo jiného období, méně než ročního. Například sazba je 1 % za týden.

V ruské praxi se PP stanovuje standardně. Při výpočtu se bere rok s délkou trvání 360 dní, čtvrtletí - 90, měsíc - 30 dní. V anglicky mluvících zemích a některých dalších zemích se trvání PM zohledňuje počtem celých kalendářních dnů v daném období. Například rok je uznán jako rovný 365 nebo 366 dnům v závislosti na kalendářní délce roku.

Amortizace diskontů nebo prémií z úvěrů přijatých ve stejných částkách je vykázána jako náklad v účetních obdobích, ke kterým se vztahují.

Odpisy vícenákladů vzniklých v souvislosti se získáním úvěrů a půjček se provádějí rovnoměrně po celou dobu čerpání vypůjčených prostředků stejným způsobem, jaký je popsán výše pro účtování odpisů diskontů a prémií.

Je zvláště důležité měřit kurzové rozdíly vznikající z výpůjček v cizích měnách z hlediska výše úroků kapitalizovaných v souladu s přípustným alternativním řešením výpůjčních nákladů, o kterém bude pojednáno níže. Kurzové rozdíly vznikající jako náklady na půjčky přijaté v cizích měnách jsou zaúčtovány v rozsahu, v jakém tyto kurzové rozdíly upravují výši úroků placených z těchto úvěrů.

Standard umožňuje každé účetní jednotce zvolit alternativní účetní řešení pro výpůjční náklady namísto základního účetního řešení, které musí být uvedeno při zveřejňování účetních pravidel. Alternativní účetní řešení spočívá v tom, že výpůjční náklady jsou uznány jako náklad ve vykazovaném období, ke kterému se vztahují, snížený o jejich část, která je aktivována a zahrnuta do pořizovací ceny způsobilých aktiv.

Způsobilé aktivum je ta položka, na kterou se připravuje prospěšné využití nebo prodej trvá dlouho. Kvalifikovaná aktiva zahrnují pozemky, budovy a zařízení a jiný podobný majetek, jehož pořízení, výstavba nebo výroba je časově náročné a nákladné. Ostatní investice a aktiva, která jsou vyráběna ve velkém množství v neustále se opakujícím výrobním cyklu a v relativně krátkém (krátkém) čase, se nepovažují za způsobilá aktiva. Majetek, který je při koupi připraven k zamýšlenému použití a který lze po koupi prodat bez významných dlouhodobých úprav, není způsobilým aktivem.

Alternativní účetní řešení pro výpůjční náklady přijaté účetní jednotkou a deklarované jako použitelné účetní pravidlo by mělo být důsledně uplatňováno na všechny výpůjční náklady, které jsou přímo přiřaditelné akvizici, výstavbě nebo výrobě jakéhokoli a všech způsobilých aktiv účetní jednotky, i když účetní hodnota takového aktiva po aktivaci výpůjčních nákladů přesáhne jeho reálnou hodnotu. V takových případech je však povoleno odepsat uvedený přebytek jako náklady (ztráty) účetního období, ve kterém byly zjištěny.

Výpůjční náklady aktivované při oceňování nákladů na pořízení, výstavbu nebo výrobu způsobilého aktiva jsou náklady na získání výpůjček, které byly použity výhradně k vytvoření (pořízení) podkladového aktiva. Tam, kde jsou výpůjčky konkrétně získány na financování způsobilého aktiva, jsou výpůjční náklady aktivované v pořizovací ceně daného aktiva určeny přesně a jednoduše. To jsou skutečné náklady na tyto půjčky. V opačném případě musí být použity speciální výpočty podílu výpůjčních nákladů způsobilých pro aktivaci. V těžké případy takové odhady mohou být vysoce subjektivní, a proto by měly být podrobně uvedeny v příloze k účetní závěrce.

Získání vypůjčených prostředků může být dříve než skutečné načasování jejich použití k financování způsobilých aktiv. Přirozeně mohou vzniknout i výpůjční náklady, které by měly být uznány ještě před zahájením financování těch předmětů, pro které jsou určeny. Vypůjčené prostředky za takových podmínek lze dočasně investovat finanční nástroje, ostatní investiční projekty které generují příjem. Částka výpůjčních nákladů podléhajících aktivaci, jsou-li přijaté vypůjčené prostředky použity k zamýšlenému účelu, je snížena o částku dříve přijatých investičních výnosů.

Ve všech případech, kdy byly přijaty půjčky na obecné zlepšení finanční systémúčetní jednotky, které byly skutečně použity k financování způsobilého aktiva, je výše aktivovaných výpůjčních nákladů stanovena váženým průměrem sazbou, určenou částkou celkových půjček zbývajících během účetního období. Celkové nesplacené úvěry pro takové výpočty nezahrnují částky přijaté konkrétně k financování způsobilých aktiv. Standard zdůrazňuje, že výše výpůjčních nákladů aktivovaných během účetního období by neměla překročit celkovou výši výpůjčních nákladů vykázaných za toto období.

Spočítejme si například podíl kapitalizovaných výpůjčních nákladů: v tisících dolarech.

1. Celková částka nesplacených půjček během vykazovaného období 1946

2. Včetně výše úvěrů na financování kvalifikovaných

majetek 1283

3. Celkové výpůjční náklady za účetní období 232

4. Včetně výše výpůjčních nákladů na financování

způsobilá aktiva 179