V podmínkách ekonomická krize poškození finanční aktiva a zohlednění jejich reálné hodnoty je stále důležitější. Pojďme zjistit, jak testovat finanční aktiva na snížení hodnoty a promítnout výsledky takového testu do účetní závěrky.

Proces testování znehodnocení finančních aktiv lze rozdělit do následujících fází:

• definice a rozdělení jednotlivých finančních aktiv a skupin finančních aktiv;
• posouzení objektivních důkazů, že došlo ke snížení hodnoty finančního aktiva nebo skupiny finančních aktiv;
• výpočet ztráty ze snížení hodnoty jednotlivého finančního aktiva nebo skupiny finančních aktiv, u kterých existují objektivní důkazy o snížení hodnoty (určeno v kroku 2);
• časové rozlišení opravné položky (nebo její zpětné získání, je-li ztráta snížena) na základě výsledků výpočtu výše snížení hodnoty.

Pojďme se na jednotlivé fáze podívat blíže.

• Osm případů, kdy potřebujete odhad tržní hodnoty

Jaká finanční aktiva testovat na snížení hodnoty

Veškerá finanční aktiva lze rozdělit do dvou kategorií podle způsobu ocenění:

• oceněny v reálné hodnotě;
• oceněny v zůstatkové hodnotě.

Finanční aktiva, která jsou oceněna reálnou hodnotou, by měla být pravidelně přeceňována. Předpokládá se, že jejich hodnota k datu účetní závěrky již zahrnuje výsledky přecenění. Otázky týkající se testování na snížení hodnoty těchto aktiv proto obvykle nevyvstávají.

Takové otázky však mohou vyvstat u aktiv vedených v naběhlé hodnotě (odstavec 58 IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování). U takového majetku je na konci každého účetního období nutné analyzovat informace, které naznačují, že majetek byl odepsán. A pokud o tom existují objektivní důkazy, společnost musí určit výši ztráty ze snížení hodnoty.

• Nový standard IFRS 15. Účtování o výnosech podle IFRS

Jaké faktory potvrdí snížení hodnoty finančních aktiv

Posouzení důkazů o snížení hodnoty začíná analýzou finančních aktiv vedených v rozvaze vedených v naběhlé hodnotě. Poté je nutné z nich vyčlenit jednotlivě významná finanční aktiva, která podléhají úvěrovému riziku (odstavec 64 IAS (IAS) 39).

Úvěrové riziko je riziko, že jedna strana finančního nástroje způsobí finanční ztrátu druhé straně tím, že nesplní své závazky (Příloha A k IFRS 7 Finanční nástroje: Zveřejňování).

Tím pádem, úvěrové riziko spojené se dvěma hlavními situacemi.

První situací je riziko nesplácení (včetně technického), tedy neschopnost strany splácet finanční nástroj své závazky včas a v plné výši. Ochota či neochota emitenta finančního nástroje plnit závazky nehraje roli.

Druhá situace souvisí s tím, že finanční nástroj (aktivum) přinese svému držiteli příjem v nižší než očekávané výši – to je riziko efektivnosti.

Tyto rozdíly je třeba chápat, protože pro první a druhý případ by měly být k určení použity různé přístupy současná hodnota finanční aktivum.

Riziko nesplácení je spojeno se skutečností, že vlastník aktiva ztratí celou nebo část své hodnoty. V souladu s tím při stanovení ztráty ze snížení hodnoty účetní hodnota finanční aktivum se porovnává s očekávaným tokem Peníze z jeho splácení. Hodnocení výkonnostního rizika zkoumá očekávané peněžní toky, které bude aktivum generovat. Proto byste si měli prostudovat statistiky ziskovosti finančních aktiv. Těmito dvěma body se budeme podrobněji zabývat o něco později, ale vraťme se prozatím k jednotlivě významným finančním aktivům.

Jakmile jsou identifikována jednotlivě významná aktiva, je třeba vzít v úvahu objektivní důkazy o možném snížení hodnoty aktiva (odstavec 59 IAS 39). Pro usnadnění shromažďování a analýzy informací můžete použít níže uvedenou tabulku.

Uvažujme praktickou situaci, kdy si ukážeme, jak testovat finanční aktiva na snížení hodnoty.

Předpokládejme, že společnost "Alpha" poskytla půjčku společnosti "Beta" ve výši 350 milionů rublů. Podle harmonogramu splácení půjčky měla Beta vrátit 200 milionů rublů. před více než 90 dny. Celková částka půjčky vydané společností Alfa k 31. prosinci 2014 - 2 000 milionů rublů. Kromě toho společnost Beta také pozdržela platbu úroků ve výši 50 milionů rublů. po dobu 60 dnů.

Dluh byl identifikován jako individuální finanční aktivum pro testování snížení hodnoty. Zaměstnanci společnosti Alpha shromáždili o společnosti Beta následující informace (viz tabulka).

• Hyperinflace: co je potřeba přepočítat

Stůl. dodatečné informace pro testování na snížení hodnoty pro beta

Faktory potvrzující snížení hodnoty	Komentáře	Dne 31.12.14
Významné finanční potíže emitenta (dlužníka): - koeficient finanční stabilita; - koeficient finanční autonomie; - koeficient provize s vl pracovní kapitál	Standardní hodnoty*: 0,8-0,9 0,5-0,6		Existují potíže
Porušení smluvních povinností: a) prodlení s plněním závazků z hlavního dluhu: - součet; - termín; B) prodlení s plněním závazků z úroků (dividendy apod.): - součet; - termín	Určeno na základě podmínek smlouvy a zahrnuje dny prodlení	200 milionů rublů 90 dní 50 milionů rublů 60 dní	Jak jistina, tak úroky jsou v prodlení
Poskytnutí emitentovi: - zpoždění; - splátky; - slevy (bonusy) atd.		Bylo podepsáno moratorium na načítání úroků z jistiny dluhu do 31. 12. 2017	Poskytnuté podmínky, které nebylo možné zajistit za běžných obchodních podmínek
Možnost úpadku (spolu s faktory uvedenými v odstavci 1): - pokles aktivity (výroba/obchod); - odvolání/změna vedení klíčů; - pozastavení činností (zkrácený týden / pracovní den, snížení počtu zaměstnanců atd.); - ztráta klíčových kupujících; - ztráta klíčových dodavatelů; - účast v soudní spory; - obnova dlouhodobého majetku pod výši odpisů (pro výrobu); - jiný		Méně než 5 procent Ne Nejsou žádná data Ne Ne Ne	Žádný důkaz o úpadku
zmizení finanční trh pro finanční nástroj (pro obchodovaný cenné papíry)	Nelze použít	Nelze použít	Faktor nemá na rozhodnutí vliv
Očekávání poklesu v budoucnu tok peněz: - změna stavu platby; - národní (regionální) podmínky	Nelze použít	Ano Ano	Existuje záruka mateřské společnosti na splacení dluhu
Závěr podle majetku/skupiny majetku	Finanční aktivum je znehodnoceno

* Normativní hodnoty jsou uvedeny pro informační účely a měly by být stanoveny zásadami společnosti odlišně pro jednotlivá finanční aktiva a každou skupinu finančních aktiv.

• Pět hlavních otázek k IFRS 15: odpovědi IASB

Na základě výsledků analýzy faktorů potvrzujících snížení hodnoty finančních aktiv je učiněn jeden obecný závěr: zda finanční aktivum podléhá snížení hodnoty či nikoli (odstavec 59 IAS 39). V tomto příkladu došlo ke snížení hodnoty finančního aktiva. Níže vypočítáme ztrátu ze snížení hodnoty.

Pokud nedojde ke snížení hodnoty finančního aktiva, mělo by být přidáno do skupin neidentifikovaných aktiv za účelem testování faktorů snížení hodnoty pro skupinu aktiv jako celek.

Pro každé jednotlivě významné aktivum a poté pro každou skupinu finančních aktiv by měla být provedena analýza podobná té, která je uvedena v příkladu. Aktiva jsou seskupena podle úvěrová politika společnosti. Pro účely seskupování finančních aktiv lze vzít v úvahu následující charakteristiky (odstavec AG87 IAS 39):

a) úrovně úvěrové riziko;

b) klasifikace aktiv:

• druh aktiva;
• průmysl;
• vedlejší;
• zeměpisná poloha atd.

Jak vypočítat ztrátu ze snížení hodnoty

Po otestování všech finančních aktiv a skupin finančních aktiv by měla být vybrána aktiva (skupiny aktiv), u nichž došlo ke snížení hodnoty. Používají se k výpočtu ztráty ze snížení hodnoty. Vraťme se k našemu příkladu a podívejme se, jak vypočítat ztrátu ze snížení hodnoty.

Zaměstnanci Alfy dostali od mateřské společnosti záruku na 200 milionů rublů. splatná 31. 12. 2017 (pouze u dluhové jistiny dle smlouvy, bez plateb úroků). Ke dni uznání byla efektivní úroková sazba 11 procent. Alpha zaujímá konzervativní přístup k hodnocení výkonnostního rizika a věří, že nebudou vypláceny žádné úroky.

Současná hodnota budoucích plateb bude činit 146,2 milionů RUB. (200 milionů rublů / (1 + 11%) 3).

Ztráta ze snížení hodnoty se tedy bude rovnat 103,8 milionu RUB. (250 milionů - 146,2 milionů).

Jak vypočítat příspěvek

Alfa zaznamená ztrátu ze snížení hodnoty ve své účetní závěrce následovně:

Pokud se očekává, že z finančního aktiva bude přijata hotovost, pak se hodnota aktiva zvýší o současnou hodnotu budoucích peněžních toků z tohoto aktiva.

V souladu s odstavcem 65 IAS 39, pokud se v následujícím období částka ztráty ze snížení hodnoty sníží a toto snížení lze objektivně vztáhnout k události, která nastala poté, co bylo snížení hodnoty uznáno (například zvýšení úvěrového ratingu dlužníka), dříve uznané snížení hodnoty ztráty by mělo být uhrazeno buď přímo, nebo úpravou účtu opravných položek. Takový záznam o zrušení nezpůsobí, že účetní hodnota finančního aktiva překročí jeho naběhlou hodnotu, vypočítanou tak, jako by k datu zrušení snížení hodnoty nebylo uznáno žádné snížení hodnoty. Částka zpětného zápisu by měla být zaúčtována do zisku nebo ztráty.

Nyní předpokládejme, že Beta splatila úroky z dluhu 31. prosince 2015. Za předpokladu, že jakýkoli náznak snížení hodnoty bude k 31. prosinci 2015 přetrvávat, bude výše opravné položky činit 37,7 milionů RUB. (200 milionů rublů - 200 milionů rublů / (1 + 11%) 2)).

Alfa tak ve své účetní závěrce vykáže návratnost ztráty ze snížení hodnoty ve výši 66,1 milionu RUB. (103,8 milionu - 37,7 milionu).

Zrušení ztráty ze snížení hodnoty by se mělo zaznamenat jako:

Jak je vidět, použití systematického přístupu při testování znehodnocení finančních aktiv může pomoci při sestavování spolehlivých účetních závěrek.

Od 1. ledna 2018 účetní rozpočtové instituce musí použít ustanovení vyhlášky Ministerstva financí Ruské federace ze dne 31. prosince 2016 č. 259n, kterou byla schválena federální norma účetnictví pro organizace veřejného sektoru „Snížení hodnoty majetku“ (dále jen „Standard „Snížení hodnoty majetku“). Jaké jsou známky snížení hodnoty aktiv a snížení ztráty ze snížení hodnoty aktiv? Jaká je klasifikace a složení takových znaků? Jaké jsou požadavky na postup při uznávání (vymáhání) ztrát z odpisů majetku v účetnictví? Odpovědi na tyto otázky jsou uvedeny v materiálu.

Snížení hodnoty aktiva je snížení hodnoty aktiva, které převyšuje plánované (běžné) snížení jeho hodnoty v důsledku držení (užívání) takového aktiva (běžné fyzické a (nebo) zastarávání), spojené se snížením hodnoty majetku. aktivum. Podívejme se na výklad tohoto a dalších konceptů uvedených ve standardu pro snížení hodnoty aktiv na příkladu.

Příklad 1

Auto je v rozvaze instituce. Je to 980 000 rublů. Vůz byl odepsán ve výši 450 000 rublů. Zbytková hodnota vozu je 530 000 rublů. (980 000 - 450 000). Auto bylo při nehodě těžce poškozeno. Podle odborníků poškozené auto - 250 000 rublů.

Oceněná hodnota vozu stanovená znalci se nazývá reálná hodnota. Je menší zůstatková hodnota auto (250 000 rublů.< 530 000 руб.). Снижение стоимости актива свыше суммы начисленной на него амортизации является обесценением актива.

Přebytek zbytkové hodnoty aktiva nad jeho reálnou hodnotou sníženou o náklady na prodej se nazývá ztráta ze snížení hodnoty aktiv . Připomeňme, že reálná hodnota je cena, za kterou lze převést vlastnictví aktiva mezi znalými, ochotnými a nezávislými stranami. Postup a metody stanovení reálné hodnoty jsou stanoveny v odstavcích 53-60 standardu „Koncepční rámec pro účetnictví a výkaznictví organizací veřejného sektoru“.

Náklady na likvidaci aktiva se stanoví takto:

* Skupina aktiv se identifikuje jako jednotka HDP, pokud je možné oddělit peněžní tok plynoucí z použití této skupiny aktiv od celkového peněžního toku přijatého v rámci činností účetní jednotky.

Jako příklad nákladů na likvidaci majetku standard uvádí náklady na demontáž majetku, přímé náklady na předprodejní přípravu majetku, náklady na legální služby, vyjednávání, jiné podobné výdaje. Náklady na vyplacení odstupného a další náklady spojené s omezením nebo reorganizací činnosti účetní jednotky nejsou náklady na vyřazení majetku.

Příklad 2

Zbytková hodnota vozu je 530 000 rublů. Reálná hodnota aktiva je 250 000 RUB. Náklady na likvidaci majetku činily 35 000 RUB. (z toho 25 000 rublů - platba za služby odborníka při hodnocení hodnoty vozu, 10 000 rublů - náklady na dodání vozu kupujícímu).

Na základě dostupných údajů bude ztráta ze snížení hodnoty aktiva činit 245 000 RUB. (530 000 - 250 000 - 35 000).

Standard Snížení hodnoty aktiv se nevztahuje na následující typy aktiva:

zásoby;

finanční aktiva, pokud stanovený standard nestanoví jinak;

ostatní majetek - v případech, kdy se postup při jeho odpisování, jakož i zveřejnění informace o jeho odpisování v účetní (účetní) závěrce provádí v souladu s ustanoveními jiných federální normyúčetnictví pro organizace veřejného sektoru, jednotná metodika rozpočtové účetnictví a výkaznictví rozpočtu, zřízený v souladu s rozpočtovou legislativou Ruské federace, a pokynem č. 33n.

Známky znehodnocení aktiv, jejich klasifikace a složení

Identifikaci známek znehodnocení aktiv provádí instituce jako součást inventarizace aktiv a pasiv, kterou provádí za účelem zajištění spolehlivosti údajů ročních účetních (finančních) výkazů, analýzou přítomnosti jakýchkoli známky indikující možné snížení hodnoty aktiva (dále - test snížení hodnoty, indikátory snížení hodnoty) (str. 6 Standardu pro snížení hodnoty aktiv):

individuálně pro každé aktivum NGDP;

jednotlivě pro každé aktivum HDP;

pro každou jednotlivou jednotku HDP.

Standard Snížení hodnoty aktiv rozlišuje mezi vnějšími a vnitřními příznaky snížení hodnoty aktiva. Podívejme se, jaké jsou tyto funkce.

Pokud existují náznaky snížení hodnoty aktiva, účetní jednotka (instituce) posoudí reálnou hodnotu aktiva. Tyto náklady jsou stanoveny metodou tržní ceny nebo metodou amortizovaných reprodukčních nákladů. Instituce používá metodu, která poskytuje nejspolehlivější odhad reálné hodnoty aktiva. Zvolená metoda stanovení reálné hodnoty aktiva je stanovena v rozhodnutí o stanovení reálné hodnoty aktiva (odstavce 10, 11 Standardu o snížení hodnoty aktiv).

Zároveň instituce při rozhodování o ocenění reálnou hodnotou posuzuje, zda je nutné aktivum upravit o zbývající životnost aktiva. prospěšné využití. Pokud se účetní jednotka na základě výsledků analýzy zjištěných příznaků snížení hodnoty majetku rozhodne zaúčtovat majetek na podrozvahových účtech, pak takové aktivum není testováno na snížení hodnoty (bod 14 Standardu pro snížení hodnoty aktiv).

Stanovení výše ztráty ze snížení hodnoty aktiv v účetnictví

Pokud aktivum k datu roční účetní závěrky převyšuje reálnou hodnotu aktiva sníženou o náklady na vyřazení takového aktiva, vypočtené v souladu s rozhodnutím přijatým účetní jednotkou ke stanovení reálné hodnoty aktiva, pak částka přijatá výpočet je zaúčtován jako ztráta ze snížení hodnoty aktiv (článek 15 standardu pro snížení hodnoty aktiv). Rozhodnutí o uznání ztráty z odpisů majetku, který je státním (obecním) majetkem, se přijímá obdobným způsobem jako rozhodnutí o odepsání takového majetku stanoveného v souladu s právními předpisy Ruské federace. Pokud má tedy odepisovaná položka zvláštní hodnotu movitý majetek, uznání ztráty z jejího znehodnocení je dohodnuto se zřizovatelem. Ztráta ze snížení hodnoty aktiva je zahrnuta do nákladů účetního období.

Ztráty ze snížení hodnoty aktiv CGU a aktiv CGU jsou zaúčtovány s přihlédnutím ke specifikům uvedeným v odstavcích 16.1, 16.2 Standardu pro snížení hodnoty aktiv. Tyto odstavce uvádějí, že pokud je odhadovaná částka ztráty ze snížení hodnoty aktiva vyšší než jeho účetní hodnota k datu roční účetní závěrky, pak se účetní hodnota takového aktiva sníží na nulu, přičemž odpovídající částka bude vykázána jako náklad ve vykazování. doba. Závazek do výše tohoto přebytku je zachycen v účetnictví v případech stanovených regulačními právními předpisy upravujícími účetnictví a sestavení účetní (účetní) závěrky.

Po zaúčtování ztráty ze snížení hodnoty majetku je odpisová sazba majetku upravena v návaznosti na rozhodnutí účetní jednotky upravit zbývající dobu životnosti majetku tak, aby byla revidovaná zůstatková hodnota majetku rovnoměrně rozdělena. po zbývající dobu životnosti aktiva s přihlédnutím k jeho úpravě .

Příklad 3

V rozvaze instituce na účtu 2 101 34 000 je zařízení v účetní hodnotě 378 000 rublů. V březnu 2018 se zařízení porouchalo a je mimo provoz. K 1. prosinci 2018 činila výše odpisů na objektu 300 000 rublů. Při inventarizaci před vykázáním rozhodl vedoucí instituce o stanovení její reálné hodnoty. Podle výsledků posouzení byly takové náklady stanoveny ve výši 30 000 rublů. Zůstatková hodnota zařízení k 1. prosinci 2018 je 78 000 rublů. (378 000 - 300 000). Instituce uzavřela smlouvu s třetí strana, u kterého bylo zjištěno, že není vhodné předmět opravovat v podobě jeho mravního a fyzického znehodnocení. Náklady na platbu za dohodu uzavřenou s organizací třetí strany jsou 10 000 rublů.

Na základě dostupných údajů činí ztráta ze snížení hodnoty aktiva 38 000 RUB. (78 000 - 30 000 - 10 000). Zařízení je majetkem NGDP. Vzhledem k tomu, že zbytková hodnota předmětu převyšuje částku ztráty z odpisů aktiv (78 000 rublů > 38 000 rublů), instituce, řízená normami článku 16.2 standardu pro znehodnocení aktiv, upraví zbytkovou hodnotu předmětu a uzná ji. jako rovno nule.

Zaúčtování ztráty ze snížení hodnoty na jednotku HDP se provádí s přihlédnutím ke specifikům uvedeným v odstavcích 17.1 – 17.7 Standardu pro snížení hodnoty aktiv. Z ustanovení těchto odstavců vyplývá, že ztráta ze snížení hodnoty jednotky penězotvorné jednotky se rozděluje v poměru k zůstatkové hodnotě majetku zahrnutého v jednotce penězotvorné jednotky. Při alokaci ztráty ze snížení hodnoty na jednotku LTF se zbytková hodnota aktiva, které je součástí jednotky LTF, sníží na reálnou hodnotu sníženou o náklady na prodej, pokud existují, nebo na nulu v opačném případě.

U aktiva, které je součástí jednotky CGU, se ztráta ze snížení hodnoty aktiva zaúčtuje, pokud:

Pokud se hodnota jednotky CGU nesnížila, pak se u aktiv v CGU, která generují peněžní toky, nevykazuje žádná ztráta ze snížení hodnoty. Toto pravidlo platí i když reálná hodnota mínus náklady na pozbytí aktiva v penězotvorné jednotce, která generuje peněžní toky, je nižší než účetní hodnota tohoto aktiva k datu roční účetní závěrky.

Testování snížení hodnoty aktiv CGU zahrnutých do jednotky CGU se provádí před testem na snížení hodnoty celé jednotky CGU. Po provedení testu na snížení hodnoty aktiv CGU zahrnutých do jednotky CGU je jejich zůstatková hodnota zahrnuta do zůstatkové hodnoty jednotky CGU, která je předmětem testu na snížení hodnoty.

Ztráta ze snížení hodnoty jednotky GPE se zaúčtuje tak, že se částka ztráty ze snížení hodnoty jednotky GPE vypočítaná na základě výsledků testu na snížení hodnoty jednotky GPE v poměru k zůstatkové hodnotě všech aktiv GPE zahrnutých do GPE jednotky.

S ohledem na aktiva GRT, která jsou součástí jednotky GPE, není zaúčtována žádná ztráta ze snížení hodnoty jednotky GLO. Částky ztráty z odpisů jednotky CGU, které zůstanou nealokované po provedení postupů uvedených v odstavcích 17.2 - 17.6 Standardu pro snížení hodnoty aktiv, jsou zaúčtovány jako závazek v případech stanovených regulačními právními předpisy upravujícími účetnictví a přípravu účetnictví (finančního) prohlášení.

Snížení částky ztráty ze snížení hodnoty aktiva

Standard Snížení hodnoty aktiv stanoví indikace pro snížení částky ztráty ze snížení hodnoty aktiva. Z ustanovení odstavce 18 výše uvedeného standardu vyplývá, že úhradu ztráty ze snížení hodnoty aktiv provádí účetní jednotka, pokud na základě výsledků testu na snížení hodnoty existují znaky nasvědčující tomu, že ztráta ze snížení hodnoty aktiv zaúčtovaná v předchozím období již neexistuje nebo se snížila (dále - náznaky snížení ztráty ze snížení hodnoty aktiva).

Ztráta ze snížení hodnoty aktiva uznaná v předchozích obdobích je stornována, pokud se změnila metoda stanovení reálné hodnoty aktiva od doby, kdy byla zaúčtována poslední ztráta ze snížení hodnoty. V tomto případě se zbytková hodnota aktiva zvýší na jeho reálnou hodnotu, avšak až do výše částky, za kterou by aktivum bylo vedeno, pokud by nedošlo ke snížení hodnoty, snížená o odpisy.

Jakékoli zvýšení zbytkové hodnoty aktiva nad rámec původní náklady aktivum mínus odpisy je přecenění. Promítnutí takového přecenění majetku do účtování je možné pouze tehdy, jsou-li v regulačních právních aktech upravujících vedení účetní evidence a sestavení účetní (účetní) závěrky ustanovení, která upravují postup při přeceňování takového majetku.

Zrušení ztráty ze snížení hodnoty aktiva je vykázáno jako součást běžného výnosu. fiskální rok. Po uznání (zrušení) ztráty ze snížení hodnoty aktiva by měly být odpisové sazby pro toto aktivum upraveny tak, aby se změněná zbytková hodnota aktiva odepisovala rovnoměrně po zbývající dobu životnosti aktiva.

Zpětně získatelná částka ztráty ze snížení hodnoty aktiv ve vztahu k jednotce CGU podléhá alokaci k aktivům v ní zahrnutým v poměru k zůstatkovým hodnotám těchto aktiv. Není povoleno přidělit část uhrazené ztráty aktivu ICF, které vytváří užitečný potenciál pro jednotku CGU.

Při alokaci zrušení ztráty ze snížení hodnoty jednotky penězotvorné jednotky se účetní hodnota jednotlivých aktiv nesmí zvýšit nad reálnou hodnotu (pokud ji lze určit) nebo účetní hodnotu, která by byla stanovena (po odečtení odpisů), pokud by ke dni nebyla zaúčtována žádná ztráta. aktiva v předchozích obdobích ze snížení hodnoty aktiva, podle toho, která hodnota je nižší. Takto vypočítaná částka zrušení ztráty ze snížení hodnoty aktiva by měla být alokována na poměrném základě ostatním aktivům v rámci jednotky CGU.

Na závěr podotýkáme, že posouzení znehodnocení aktiv se provádí z rozhodnutí ředitele instituce před sestavením ročního účetní závěrky pokud existují náznaky, že by mohlo dojít ke snížení hodnoty aktiva. Informace o snížení hodnoty aktiva jsou uvedeny ve výkazech účetní formuláře. Odstavec 31 standardu pro snížení hodnoty aktiv stanoví, že pro každou skupinu aktiv účetní jednotka zveřejňuje:

částka ztráty ze snížení hodnoty aktiva uznaná jako náklad během období a řádkové položky, ve kterých jsou tyto ztráty ze snížení hodnoty aktiv zahrnuty;

částka zrušení ztráty ze snížení hodnoty aktiva zaúčtovaná do výnosů během období a řádkové položky, u kterých byly tyto ztráty ze snížení hodnoty aktiv zrušeny.

Tyto informace jsou poskytovány společně s dalšími informacemi zveřejňovanými pro každou skupinu aktiv v souladu s regulatorními právními předpisy upravujícími účetnictví a sestavení účetní (účetní) závěrky. Takové informace mohou být například zahrnuty do sesouhlasení zbytkové hodnoty pozemků, budov a zařízení na začátku a na konci období v souladu s požadavky standardu pro pozemky, budovy a zařízení.

Formuláře výkazů rovněž odrážejí informace o částkách ztráty ze snížení hodnoty aktiva (zaúčtované nebo stornované). Upřesněte (článek 32 standardu pro snížení hodnoty aktiv):

události a okolnosti, které vedly k uznání nebo zrušení ztráty ze snížení hodnoty aktiva;

částka ztráty ze snížení hodnoty uznaná nebo zrušená u aktiva;

skupina, do které majetek patří, pokud je poskytování těchto informací stanoveno regulačními právními předpisy upravujícími účetnictví a sestavení účetní (účetní) závěrky;

metody použité ke stanovení reálné hodnoty v testu na snížení hodnoty.

Metodika výpočtu znehodnocení finančních a nefinanční aktiva(Sirotina E.A.)

Datum umístění článku: 17.09.2014

Nejrelevantnější proces pro každou úvěrovou instituci ve formaci vlastní prostředky je proces testování znehodnocení aktiv. Aktivum je považováno za znehodnocené a ztráta ze snížení hodnoty musí být uznána, pokud jeho účetní hodnota přesáhne jeho zpětně získatelnou částku. Podívejme se na hlavní metody a vlastnosti hodnocení použitelné pro každou skupinu testovaných aktiv. Uveďme příklady posouzení výše snížení hodnoty nejvýznamnějších finančních a nefinančních aktiv.

Problematika tvorby aktuálního hospodářského výsledku je pro úvěrovou instituci zásadní. Z tohoto ukazatele přímo závisí princip kontinuity podnikání. Hlavním faktorem nesprávného výpočtu finančního výsledku je přitom posouzení míry znehodnocení finančních a nefinančních aktiv, která je neadekvátní podstupovaným rizikům.
Hlavní aktiva podléhající snížení hodnoty jsou:
- pozemky, budovy a zařízení a investice do nemovitostí účtované v pořizovací ceně (snížení hodnoty je testováno podle IAS 36 Snížení hodnoty aktiv);
- dlouhodobá aktiva vyřazovaných skupin (snížení hodnoty je testováno podle IFRS 5 "Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti");
- finanční aktiva oceňovaná reálnou hodnotou proti účtům nákladů nebo výnosů, realizovatelná, držená do splatnosti; půjčky a pohledávky(Snížení hodnoty je testováno pomocí IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování a IFRS 9 Finanční nástroje);
- investiční nemovitost oceněny reálnou hodnotou (snížení hodnoty je testováno podle IAS 40 Investice do nemovitostí).
IAS 36 definuje postup, který úvěrová organizace by měly být použity při účtování o snížení hodnoty aktiv. Aktivum je považováno za znehodnocené a je požadována ztráta ze snížení hodnoty, pokud účetní hodnota aktiva převyšuje jeho zpětně získatelnou částku (částku, kterou lze získat zpět při používání nebo prodejem aktiva). A většinou jde o hodnotu z užívání, nikoli o zpětně získatelné peněžní toky.

Snížení hodnoty pozemků, budov a zařízení vedených v pořizovací ceně

Příklad 1. V rozvaze úvěrové instituce existuje skupina dlouhodobých aktiv "počítačové vybavení", která zahrnuje třídu "notebooky". Zvažte náklady na jednu skladovou jednotku.
V době nákupu stál notebook 30 000 rublů, doba odpisování je 5 let, byl používán 2 roky. Zbytková hodnota je 18 000 rublů.
Notebook používaný v servisním oddělení interní kontrola(jako "psací stroj" a "monitor" pro prohlížení materiálů, včetně Excelu) a nevyžaduje modernizaci pro řešení současných a budoucích úkolů.
Tržní hodnota podobného notebooku k datu vykázání je 15 000 RUB.
Zdá se, že odpis bude 3 000 rublů. jako rozdíl mezi zůstatkovou cenou a tržní cenou, ale je důležité si uvědomit, že notebook je v kategorii dlouhodobého majetku, nikoli například v kategorii zásob. Úvěrová organizace s ním „neobchoduje“, ale používá jej jako dlouhodobý majetek a jeho užitná hodnota je mnohem vyšší než z prodeje. Zpravidla i po uplynutí doby odpisování bude takový notebook dlouhodobě generovat ekonomické výhody, takže v tomto případě k znehodnocení nedochází.
Jiná věc je, jestli za půl roku bude ÚVT stát před úkolem zpracovat vícerozměrná pole informací, jejichž řešení si vyžádá kompletní výměnu zařízení. V tomto případě by hodnota z užívání notebooku byla výrazně nižší než jeho účetní hodnota a bylo by nutné vykázat snížení hodnoty pozemků, budov a zařízení.

Pojem „snížení hodnoty aktiv“ úzce souvisí se zásadou obezřetnosti, která je stanovena v Koncepci IFRS a podle níž by účetní hodnota aktiv neměla být nadhodnocena a účetní hodnota závazků by neměla být podhodnocena.
Skutečně není neobvyklé, že hodnota aktiva bude nižší, než je jeho účetní hodnota, což může být způsobeno rychlejším zastaráváním, než se očekávalo. dlouhodobý majetek, nepříznivá změna tržních cen pro hotové výrobky vyrobené s použitím těchto dlouhodobých aktiv, snížení tržních cen podobných aktiv atd.

Posouzení snížení hodnoty pozemků, budov a zařízení vedených v reálné hodnotě

Příklad 2. V rozvaze úvěrové instituce je zohledněna budova, která je každoročně přeceňována.
Jeho počáteční cena je 100 000 tisíc rublů, fond přecenění je 10 000 tisíc rublů. Reálná hodnota aktiva je 110 000 tis. RUB.
K datu vykázání bylo provedeno přecenění a tržní hodnota budovy činila 90 tisíc rublů. Poté potřebujete:
1) odepsat fond z přecenění (10 000 tisíc rublů);
2) odrážet ve vykazování prostřednictvím aktuálního finančního výsledku snížení hodnoty o 10 000 tisíc rublů.

Aby hodnota aktiv úvěrové instituce uvedená v účetní závěrce odpovídala jejich skutečné hodnotě, je nutné tato aktiva pravidelně kontrolovat, zda nedošlo ke snížení hodnoty, a pokud jejich reálná hodnota klesne pod účetní hodnotu, zohlednit snížení hodnoty v účetní závěrce.

Základní metody hodnocení

Finanční aktiva se oceňují pořizovací cenou, reálnou hodnotou nebo zůstatkovou hodnotou v závislosti na jejich klasifikaci. To je základ pro popis hlavních metod hodnocení.
Pořizovací cena je částka zaplacených peněz nebo peněžních ekvivalentů nebo reálná hodnota jiných zdrojů poskytnutých k pořízení aktiva k datu nákupu a zahrnuje transakční náklady.
Ocenění nákladů se vztahuje pouze na:
- investice do akciové nástroje které nemají kótovanou tržní cenu a jejichž reálnou hodnotu nelze spolehlivě ocenit;
- realizovatelné derivátové finanční nástroje, jejichž podkladovým aktivem jsou takové kapitálové nástroje;
- dlouhodobý majetek, kromě kancelářských nemovitostí.
Transakční náklady jsou přírůstkové náklady, které lze přímo přiřadit pořízení, vydání nebo prodeji finančního nástroje.
Přírůstkové náklady jsou náklady, které by nebyly vynaloženy, pokud by se transakce neuskutečnila. Transakční náklady zahrnují poplatky a provize placené zástupcům (včetně zaměstnanců působících jako obchodní zástupci), konzultantům, makléřům a dealerům; poplatky placené regulátorům a burzy; a daně a poplatky vybírané při převodu vlastnictví. Transakční náklady nezahrnují dluhové prémie nebo diskonty, náklady na financování, interní administrativní náklady nebo náklady na držení.
Pro stanovení reálné hodnoty finančních nástrojů, pro které nejsou k dispozici tržní transakční ceny, se používají oceňovací techniky. Mezi takové oceňovací metody patří modely diskontovaných peněžních toků, konvenční modely oceňování opcí a modely založené na datech z podobných transakcí za tržních podmínek resp. finanční ukazatele investiční objekt.
Výpočty využívající tyto oceňovací metody mohou vyžadovat provedení úsudků, které nejsou podloženy pozorovatelnými tržními údaji. Pokud změna úsudků ve směru možné alternativy vede k významné změně v zisku, výnosech, celkových aktivech nebo závazcích, jsou v konsolidované účetní závěrce požadovány příslušné zveřejnění.
Naběhlá hodnota je částka finančního nástroje při prvotním zaúčtování snížená o případné splátky jistiny, upravená o naběhlý úrok ao finanční aktiva, snížená o případné opravné položky o vzniklé ztráty ze snížení hodnoty. Naběhlý úrok zahrnuje amortizaci odložených transakčních nákladů při prvotním zaúčtování, jakoukoli prémii nebo diskont z částky splatnosti s použitím metody efektivní úrokové sazby. Naběhlé úrokové výnosy a naběhlé úrokové náklady, včetně naběhlých kupónových výnosů a amortizovaného diskontu nebo prémie (včetně poplatků odložených při přijetí, pokud existují), se nevykazují samostatně, ale jsou zahrnuty do účetní hodnoty příslušných položek aktiv a pasiv.

Ocenění metodou efektivní úrokové sazby

Metoda efektivní úrokové míry je alokační metodou úrokový výnos nebo úrokový náklad za určité období za účelem získání konstantní úrokové míry (efektivní úrokové míry) na současnou hodnotu nástroje. Efektivní úroková sazba je sazba, která přesně diskontuje odhadované budoucí peněžní platby nebo příjmy (vyjma budoucích úvěrových ztrát) po očekávanou životnost finančního nástroje, případně kratší období, na čistou současnou hodnotu finančního nástroje.

Příklad 3. Předpokládejme, že banka má soubor půjček v rublech, jejichž náklady se výrazně liší od tržní hodnoty. Například toto poskytování hypotečních úvěrů v rámci programu po dobu 10 let ve výši 5 % ročně. Program je realizován pro zaměstnance mateřské společnosti banky.
Na jednu stranu je potřeba počítat efektivní sazba na podobné půjčky. Například podle Bank of Russia průměrné hodnocení na hypoteční úvěry v roce 2013 to bylo 12,4 %. Tyto úvěry by proto měly být diskontovány tak, aby odrážely ztrátu vzniklou v důsledku netržních podmínek jejich poskytování, a následně by měly být po dobu jejich realizace úročeny efektivní sazbou.
Ale na druhou stranu je potřeba se podívat na všechny složky tohoto procesu. Přitom se může například ukázat, že provize za obsluhu operací prováděných mateřskou společností na účtech otevřených u banky se výrazně (směrem nahoru) liší od obdobných provizí na trhu.
Výpočet současné hodnoty zahrnuje všechny poplatky zaplacené nebo přijaté mezi smluvními stranami, které jsou nedílnou součástí efektivní úrokové míry. V tomto případě bude do konce splácení úvěru účtován úrok z úvěru ve výši 5 % a poplatky za zúčtovací a hotovostní služby může zaniknout změnou vlastníka.

Známky znehodnocení finančních aktiv

Úvěrová instituce posuzuje přítomnost známek možného znehodnocení aktiv podléhajících testování na snížení hodnoty v intervalech stanovených právními předpisy Ruské federace, včetně předpisy Bank of Russia a interní dokumenty úvěrové instituce, včetně účetní politiky. Pokud je identifikován jakýkoli náznak možného snížení hodnoty aktiva, které je předmětem testování na snížení hodnoty, je stanovena jeho zpětně získatelná částka, která je stanovena jako reálná hodnota snížená o náklady na prodej nebo hodnota z užívání, podle toho, která hodnota je vyšší.

Odhad zpětně získatelné částky úvěru

Příklad 4. Zvažte nejčastější případ: půjčka ve výši 100 000 tisíc rublů. uděluje se na 10 let, na konci období se platí úrok, na konci období se splácí i jistina. Buď neexistuje žádné zajištění, nebo je jako záruka poskytnuta nemovitost pochybné kvality.
Rozvaha je zrcadlena: závazek bude odrážet úvěrový závazek ve výši 100 000 tisíc rublů a aktivum bude odrážet pohledávky organizace s tichým jménem a zpravidla skromnou rozvahou. Soudě podle toku finančních prostředků na běžném účtu se mezi organizacemi spojenými s vlastníky dlužníka provádějí pouze nárazníkové operace.
V takové situaci, s pravděpodobností 99,9% za deset let, je výše hlavního dluhu 100 000 tisíc rublů. a úroky, které během této doby vzrostly, nebudou zaplaceny, v tomto pořadí bude zpětně získatelná částka 0 rublů a rezerva na možné ztráty- 100 000 tisíc rublů.
Pokud existuje zástava, je třeba po deseti letech jejího fungování posoudit její hodnotu – lepší než likvidační. Potom se zpětně získatelná částka bude lišit od nuly.

Úvěrová instituce pomocí externích a interních zdrojů informací posoudí, zda existují náznaky možného snížení hodnoty aktiva, které je předmětem testu na snížení hodnoty.
Informace lze získat z interních zdrojů:
- o známkách zastaralosti nebo fyzického poškození aktiva;
- o změnách s nepříznivými důsledky pro úvěrovou instituci, které nastaly během vykazovaného období nebo podle odhadů úvěrové instituce nastanou v blízké budoucnosti ve vztahu k intenzitě a způsobu využití aktiva. Tyto změny znamenají odstávku aktiva, plány na ukončení nebo restrukturalizaci činností úvěrové instituce, ve které je aktivum používáno, plány na vyřazení aktiva před koncem jeho životnosti, jakož i změnu doby použitelnosti. nehmotného aktiva od neurčité do určité;
- na základě údajů z interního výkaznictví úvěrové instituce dne ekonomická účinnost aktivum nižší, než se očekávalo podle odhadů úvěrové instituce;
- o peněžních tocích požadovaných pro pořízení aktiva nebo pro jeho provoz a údržbu, které přesahují peněžní toky původně poskytnuté úvěrovou institucí během plánování;
- skutečné čisté peněžní toky (peněžní přítoky minus peněžní odtoky) nebo provozní zisk z používání aktiva pod úrovní poskytnutou úvěrovou institucí během plánování nebo ztráta z používání aktiv nad úrovní poskytnutou úvěrovou institucí během plánování;
- o očekávaném peněžním odtoku úvěrovou institucí, který převyšuje jejich příjem, nebo přijetí provozní ztráty z používání aktiva.
Zdroji informací o přítomnosti známek možného znehodnocení aktiva, které je předmětem testování na snížení hodnoty, mohou být kromě interního výkaznictví média, informační a analytické systémy a další zdroje, které úvěrová instituce určí nezávisle v interních dokumentech.
Při posuzování, zda existují známky možného snížení hodnoty aktiv podléhajících testování na snížení hodnoty, se úvěrové instituci rovněž doporučuje použít odborný úsudek. Pravidla, postupy a metody používané při posuzování přítomnosti známek možného znehodnocení mohou být schváleny úvěrovou institucí v účetní politika nebo jeho účetních standardů.
Zpětně získatelná částka aktiva vedeného v přeceněné hodnotě a podrobeného testu na snížení hodnoty je srovnatelná s jeho reálnou hodnotou, pokud jsou náklady na prodej tohoto aktiva na základě kritérií významnosti schválených úvěrovou institucí v jejích účetních zásadách nevýznamné. V tomto případě aktivum, které je předmětem testování na snížení hodnoty a vedeno v přeceněné částce, nebude sníženo a jeho zpětně získatelná částka nemusí být stanovena.
Pokud jsou náklady na prodej aktiva významné (na základě kritérií významnosti schválených úvěrovou institucí v jejích účetních pravidlech), aktivum vedené v přeceněné částce a podrobené testování na snížení hodnoty je považováno za znehodnocené, pokud je jeho hodnota z užívání nižší než jeho reálná hodnota. hodnota. V takových případech může úvěrová instituce za účelem identifikace známek možného znehodnocení uplatnit metodická doporučení „O testování aktiv podléhajících testování znehodnocení úvěrovými institucemi“ schválená dopisem č. 265-T Bank of Russia ze dne 30. prosince. , 2013 (dále jen metodická doporučení).
Zajímavý postřeh: hodnota dlouhodobého majetku je testována pomocí údajů o nabídkách na jejich prodej. Nikdo netestuje skutečné náklady na jejich implementaci, protože neexistuje žádná taková systematizovaná základna - pro skutečně dokončené transakce.

Přístupy k oceňování majetku

Podle bodu 2.7 metodická doporučení Při určování reálné hodnoty aktiva, které je předmětem testování na snížení hodnoty, může úvěrová instituce použít:
- příjmový přístup;
- tržní přístup;
- nákladný přístup.
Výnosový přístup - soubor metod pro odhad hodnoty aktiva na základě stanovení očekávaného příjmu z jeho užívání.
Tržní přístup – soubor metod oceňování, které využívají ceny a další informace generované tržními transakcemi se stejnými (identickými) nebo srovnatelnými (podobnými) aktivy. Srovnatelné (podobné) je aktivum, které je obdobné aktivu posuzovanému z hlediska hlavních ekonomických, materiálových, technických a dalších vlastností, které určují jeho hodnotu.
Nákladový přístup - soubor metod odhadu hodnoty majetku na základě stanovení nákladů nutných na jeho reprodukci nebo obměnu s přihlédnutím k odpisům a zastarávání. Náklady na reprodukci majetku jsou náklady nutné k vytvoření přesné kopie oceňovaného majetku pomocí materiálů a technologií použitých k jeho vytvoření. Reprodukční náklady oceňovaného aktiva jsou náklady potřebné k vytvoření podobného aktiva s použitím materiálů a technologií používaných k datu ocenění.
Při výpočtu hodnoty z užívání aktiva, které je předmětem testování na snížení hodnoty, bere úvěrová instituce v úvahu následující faktory:
- odhad budoucích peněžních toků, které úvěrová instituce očekává, že obdrží z používání aktiva;
- očekávání ohledně možných odchylek v částkách budoucích peněžních toků a načasování těchto toků (prostřednictvím úprav budoucích peněžních toků nebo diskontních sazeb);
- časovou hodnotu budoucího peněžního toku za použití aktuální tržní bezrizikové úrokové sazby;
- jakákoli nejistota ve vztahu k tomuto aktivu, včetně těch, které se týkají výše budoucích peněžních toků a jejich rozložení v čase (prostřednictvím úprav budoucích peněžních toků nebo diskontních sazeb);
- další faktory (například likvidita), které účastníci trhu berou v úvahu při určování výše budoucích peněžních toků, které instituce očekává, že obdrží z používání aktiva (prostřednictvím úprav budoucích peněžních toků nebo diskontní sazby).
Při výběru způsobu ocenění je nutné vzít v úvahu model využití aktiva úvěrovou institucí. Například pro dlouhodobý majetek používaný v hlavních činnostech je vhodnější srovnávací přístup, pro investiční nemovitost- ziskový.

Snížení hodnoty finančních aktiv vedených v naběhlé hodnotě

Finanční aktivum je znehodnoceno a ztráta ze snížení hodnoty nastane pouze v případě, že:
- existuje objektivní důkaz o snížení hodnoty v důsledku ztrátových událostí (jedna nebo více událostí, ke kterým došlo po prvotním zaúčtování);
- ztrátové události mají dopad na odhadované budoucí peněžní toky z finančního aktiva, které lze spolehlivě ocenit.
Pokud finanční instituce zjistí, že neexistují žádné objektivní důkazy o tom, že by došlo ke snížení hodnoty individuálně hodnoceného finančního aktiva, ať už významného či nikoli, aktivum je zahrnuto do skupiny finančních aktiv s podobnými charakteristikami úvěrového rizika a společně posouzeno z hlediska snížení hodnoty.
Hlavní faktory, které banka zvažuje při zvažování, zda došlo ke snížení hodnoty finančního aktiva, jsou:
- stav finančního aktiva po splatnosti: jakákoli řádná splátka byla po splatnosti a zpoždění platby nebylo způsobeno nedostatky platebního styku;
- finanční pozici dlužník: dlužník nebo emitent má významné finanční problémy, což může být například doloženo účetní závěrkou dlužníka nebo emitenta, kterou úvěrová instituce obdržela;
- neuspokojivá dluhová služba;
- dlužník nebo emitent zvažuje možnost úpadku;
- došlo k nepříznivým změnám v solventnosti dlužníka nebo emitenta, což je důsledek změn ve stavu národního nebo regionálního hospodářství, které mají dopad na dlužníka nebo emitenta;
- hodnota zajištění se výrazně snížila v důsledku nepříznivých podmínek na trhu;
- věřitel z důvodů ekonomické nebo právní povahy, včetně důvodů souvisejících s finančními potížemi dlužníka, poskytl dlužníkovi preferenční podmínky, což by se v jiné situaci nestalo;
- aktiva byla vydána dlužníkovi za účelem splacení dluhu z dříve poskytnutého aktiva;
- pro toto finanční aktivum neexistuje aktivní trh kvůli finančním potížím emitenta (ale ne proto, že aktivum již není na trhu obchodováno);
- existují informace o případech porušení podmínek smlouvy o podobných finančních aktivech ze strany emitenta nebo dlužníka.
Půjčka je považována za po splatnosti, pokud existuje pevná platbaúvěr je k datu účetní závěrky po splatnosti. V tomto případě je celá částka plateb splatná úvěrové instituci v souladu s dohoda o půjčce, včetně naběhlých úroků a provizí, se považuje za po splatnosti. Pro účely hodnocení úvěrového rizika je podle stanoviska banky úvěr považován za „nesplácený“, pokud je úhrada dlužné částky a/nebo úroků z ní po splatnosti více než 90 dnů.
Ztráty ze snížení hodnoty se vykazují tvorbou opravné položky v rozsahu nezbytném pro snížení účetní hodnoty aktiva na současnou hodnotu očekávaných budoucích peněžních toků (vyjma budoucích úvěrových ztrát, které dosud nevznikly), diskontovaných původní efektivní úrokovou sazbou aktiva. Výpočet současné hodnoty budoucích peněžních toků zajištěného finančního aktiva odráží peněžní toky, které by mohly vyplynout z převzetí dlužníkova majetku věřitelem, snížené o náklady na získání a prodej zajištění.
K dnešnímu dni existuje několik přístupů k tvorbě rezerv na znehodnocení úvěrového dluhu. Nejprve je nutné rozdělit všechny půjčky do dvou kategorií:
- kolektivně testováno na snížení hodnoty;
- individuálně testováno na snížení hodnoty.
Pro první kategorii je nutné použít historická data o selháních minulých let, upravit ukazatele v závislosti na změnách vnějších a vnitřních faktorů vzniku úvěrového rizika. Obvykle se jedná o půjčky. Jednotlivci, které jsou seskupeny podle typu úvěrové produkty do samostatných subportfolií se stejnými rizikovými charakteristikami. Banka analyzuje každé subportfolio na základě stáří úvěrů na účtech se prodlením.
Ve vztahu k druhé kategorii je nejsprávnější možností odhadnout zpětně získatelnou částku na základě testování předpokládaných peněžních toků činnosti dlužníka s horizontem trvání úvěru. Zpravidla se jedná o korporátní úvěry.
Sledování kvality firemního úvěru je prováděno pravidelně formou komplexní analýzy finanční situaci dlužníka a zahrnuje analýzu likvidity, ziskovosti a dostatečnosti spravedlnost. Může také obsahovat údaje o kapitálové struktuře, Organizační struktura, úvěrová historie a obchodní pověst dlužník.
Úvěrová instituce zohledňuje postavení dlužníka v odvětví a na regionálním trhu, dostupnost výrobního zařízení a úroveň používaných technologií a také celkovou efektivitu řízení. Na základě analýzy jsou firemním klientům přiřazeny interní ratingy a třídy.
Historická data jsou upravena tak, aby odrážela aktuální pozorovatelná data, aby odrážela dopady současných podmínek, které neovlivnily předchozí období, a aby byly odstraněny vlivy minulých událostí, které v současnosti neexistují. Pro účely hromadného hodnocení úvěrů a pohledávek za klienty po splatnosti úvěrová instituce analyzuje dobu úvěrů na účtech pohledávek po splatnosti.

Postup pro provedení testu na snížení hodnoty aktiv

Posloupnost akcí při posuzování snížení hodnoty aktiva je následující. Zjistěte, zda existují důkazy o snížení hodnoty aktiva. Pokud neexistují žádné důkazy, nejsou podniknuty žádné další kroky. Pokud jsou k dispozici důkazy, společnost musí provést test na snížení hodnoty.
Reálná hodnota aktiva snížená o náklady na prodej a hodnota z užívání jsou dva různé přístupy k oceňování finančního aktiva: první je založen na tržních faktorech nezávislých na podniku (reálná hodnota), druhý je založen na vlastních odhadech podniku. budoucích peněžních toků z aktiva s přihlédnutím ke specifikům samotného podniku.
Protože zpětně získatelná částka je vyšší z reálné hodnoty snížené o náklady na prodej a hodnoty z užívání aktiva, nebude identifikováno žádné snížení hodnoty, pokud je některá z těchto částek vyšší nebo rovna účetní hodnotě aktiva. V souladu s tím stačí stanovit buď reálnou hodnotu, nebo hodnotu z užívání, aby bylo zajištěno, že nedojde ke snížení hodnoty aktiva. Pokud je však reálná hodnota aktiva snížená o náklady na prodej nebo hodnota z užívání, podle toho, co bylo stanoveno dříve, nižší než jeho účetní hodnota, tj. existuje riziko snížení hodnoty, měl by být proveden úplný test na snížení hodnoty:
- určit chybějící hodnotu;
- vybrat vyšší z reálné hodnoty snížené o náklady na prodej a hodnoty z užívání (určit zpětně získatelnou částku aktiva);
- porovnat zpětně získatelnou částku s účetní hodnotou aktiva;
- pokud je zpětně získatelná částka nižší než účetní hodnota, určete ztrátu ze snížení hodnoty rovnající se rozdílu mezi těmito částkami.
Pokud tento postup nebude prováděn periodicky (s ohledem na vývoj ruského bankovního sektoru lze navrhnout čtvrtletní), může kterákoli úvěrová instituce časem podstatně zkreslit výsledky svého aktuální aktivity a výši nerozděleného zisku. V konečném důsledku to může vést nejen k postupu při sledování činnosti banky regulátorem, ale i ke ztrátě licence. Je lepší jít do ne tak významných nákladů a zařídit si v bance systém hodnocení znehodnocení aktiv adekvátní podstupovaným rizikům a systém Interní audit spíše než v budoucnu čelit významným reputačním a finančním rizikům.

zjištění

Postup testování výše snížení hodnoty aktiva bude přímo záviset na jeho kategorii, obchodním modelu jeho použití, vnějších a vnitřních faktorech ovlivňujících změnu jeho hlavních charakteristik. U finančních aktiv se jedná o naléhavost, splacení a splatnost, u nefinančních aktiv o shodu jejich fyzických vlastností se zůstatkovou hodnotou. Nejdůležitější je zapamatovat si, že po každém vykazovaném období je nutné se ohlédnout zpět a otestovat použité modely z hlediska přiměřenosti výsledků jejich analýzy ke skutečným defaultům aktiv.

IFRS 36 poskytuje poměrně široký seznam ukazatelů, které naznačují možné snížení hodnoty aktiv. Zároveň se rozlišují vnější a vnitřní znaky.

O manifestaci externí náznaky možného znehodnocení aktiv můžeme říci, zda během účetního období nastaly následující události: účetní závěrka standardní aktivum

* Tržní hodnota aktiva klesla mnohem více, než se očekávalo na základě jeho běžných provozních podmínek.

Typickým příkladem takové situace je všeobecná recese v ekonomice země (regionu).

* Došlo nebo pravděpodobně dojde k významným technologickým, právním popř ekonomické změny negativně ovlivňující pozici firmy.

Například zavádění nových, pokročilejších a ekonomičtějších výrobních technologií, materiálů nebo výrobků ze strany konkurentů.

* Tržní úrokové sazby nebo jiné tržní ukazatele návratnosti investic vzrostly.

Protože se hodnota z užívání aktiva vypočítá jako součet diskontovaných peněžních toků z užívání aktiva, zvýšení diskontní sazby sníží celkovou hodnotu.

* Účetní hodnota čistá aktiva Společnost je větší než její tržní kapitalizace.

Připomeňme, že tržní kapitalizace společnosti je chápána jako součin počtu akcií společnosti v dobách oběhu Tržní hodnota skladem. Tržní kapitalizace společnost bude odrážet, jak trh oceňuje naši společnost.

V seznamu interní náznaky možného znehodnocení aktiv jsou uvedeny následující údaje identifikované během vykazovaného období:

• * známky zastaralosti aktiva;
• * poškození nebo ztráta (krádež) aktiva;
• * změna ve využití aktiva, která nepříznivě ovlivnila nebo ovlivní peněžní toky z aktiva;
• * stanovení omezené doby použitelnosti nehmotného aktiva s neomezenou dobou použitelnosti;
• * změny v ukazatelích interního výkaznictví, které dokazují, že současné nebo budoucí výsledky používání aktiv jsou horší, než se původně očekávalo.

Například pořizovací a provozní náklady se ukázaly být vyšší, výnosy z užívání majetku byly nižší, než bylo původně rozpočtováno.

Seznam poskytovaných funkcí není vyčerpávající. Aby bylo možné nezávisle pokračovat ve výčtu navrhovaném standardem a identifikovat situace, ve kterých může být účetní hodnota aktiv vyšší než jejich zpětně získatelná částka, má smysl odkázat na ekonomická podstata známky postižení. Důsledkem výše uvedených situací je pokles budoucích peněžních toků z aktiv oproti tomu, co se původně očekávalo.

Recese v ekonomice země (regionu) je tedy obvykle charakterizována poklesem kupní síly, v důsledku čehož objemy a ceny tržeb za výrobky (práce, služby), které firma vyrábí pomocí svých aktiv, mohou výrazně pokles. Škody na majetku neumožní společnosti získat výnosy z výroby a prodeje výrobků, které by byly získány provozem nepoškozeného majetku, nebo budou společnosti vytvářet dodatečné náklady na obnovení běžných provozních parametrů majetku. Náklady na prodej poškozeného majetku budou také nižší než náklady na prodej podobného nepoškozeného majetku.

Proto jakákoli situace, která vede ke snížení budoucích peněžních toků z aktiva, naznačuje, že aktivum může mít sníženou hodnotu, a vyžaduje test na snížení hodnoty v souladu s IAS 36.

Základní pravidla pro provádění testu na snížení hodnoty. U všech aktiv a penězotvorných jednotek, které podléhají IAS 36, musí účetní jednotka povinný test na snížení hodnoty na konci každého finančního roku. Pokud společnost sestaví mezičas účetní závěrky- například čtvrtletně - ke každému datu vykázání by se měl provádět test na známky snížení hodnoty.

Pokud existují náznaky snížení hodnoty, je vyžadován odhad zpětně získatelné částky. Pokud neexistují žádné známky snížení hodnoty, není nutné vypočítat zpětně získatelnou částku kromě následujících případů:

• nehmotný majetek s neomezenou dobou použitelnosti,
• Majetek není připraven k použití
• · goodwill získaný v rámci podnikové kombinace.

Nehmotný majetek s neomezenou dobou použitelnosti je takový, u kterého je obtížné stanovit přesnou délku období, po které společnost očekává, že z tohoto majetku získá ekonomické užitky. Všimněte si, že neomezený neznamená nekonečný. Nehmotný majetek s neomezenou dobou životnosti se neodepisují, ale testují se na snížení hodnoty. Majetek nepřipravený k použití je dlouhodobý majetek, který byl aktivován, ale nebyl uveden do provozu. Goodwill získaný v podnikové kombinaci je rozdílem mezi náklady na investici (náklady na akvizici společnosti) a nabytým podílem na čistých aktivech nabývaného podniku.

Pro tyto výjimečné případy je třeba provést každoroční test na snížení hodnoty bez ohledu na to, zda existují náznaky snížení hodnoty. Kontrola snížení hodnoty "mimořádných" aktiv může být provedena kdykoli během roku, ale každý rok - ve stejném období (tj. může to být nejen 31.12..XX, ale jakýkoli jiný den vykázání během roku). Všechna ostatní aktiva jsou testována na snížení hodnoty na konci účetního období.

Výpočet zpětně získatelné částky aktiva (neboli CGU) zahrnuje výběr maximální hodnoty z užívání a reálné hodnoty snížené o náklady na prodej. Výpočet obou hodnot není vždy nutný: pokud jedna z těchto dvou hodnot překročí účetní hodnotu aktiva (CGU), aktivum není znehodnoceno a druhou hodnotu není nutné počítat.

Přístup ke stanovení zpětně získatelné částky aktiva a provedení testu na snížení hodnoty je uveden v tabulce 1.

Tabulka 1. Přístup ke stanovení zpětně získatelné částky aktiva a provedení testu na snížení hodnoty

(*): situace 1, 2, 3 spolu nesouvisí.

Stanovení reálné hodnoty aktiva. Jak již bylo uvedeno výše, reálná hodnota snížená o náklady na prodej je částka, kterou lze získat z prodeje aktiva v transakci za obvyklých podmínek mezi informovanými a ochotnými stranami.

Nejlepším ukazatelem reálné hodnoty aktiva je cena uvedená v kupní smlouvě mezi nezávislými, dobře informovanými a ochotnými stranami této transakce. Všimněte si, že vlastnosti stran kupní smlouvy - nezávislost, informovanost, touha uzavřít obchod - jsou předpoklad stanovení reálné hodnoty.

V případě neexistence smlouvy o prodeji a koupi lze reálnou hodnotu určit jako cenu na aktivním trhu – kupní cenu podobného aktiva na trhu, cenu poslední transakce k pořízení podobného aktiva.

V případě neexistence kupní smlouvy a aktivního trhu je reálná hodnota stanovena na základě nejlepších dostupných informací.

Pro výpočet zpětně získatelné částky aktiva (CGU) musí být reálná hodnota stanovená jednou z výše navržených metod upravena o náklady na prodej.

Prodejní náklady jsou přírůstkové náklady, které jsou přímo přiřaditelné prodeji aktiva, jiné než finanční náklady a daně z příjmu, jakož i nákladů již zahrnutých v závazcích. Příklady nákladů na prodej jsou náklady na demontáž, přímé náklady na předprodej aktiva a právní podporu prodejní transakce.

Přímé náklady na předprodejní přípravu aktiva by měly být odlišeny od nákladů na provedení nezávislého ocenění aktiv. Ty nejsou náklady na prodej (protože oceňování majetku se provádí jako povinný postup vyžadovaný standardem, nikoli však v souvislosti s vyřazením majetku) a nejsou zahrnuty do výpočtu reálné hodnoty snížené o náklady na prodej. Je možné objasnit, že náklady na nezávislé ocenění jsou vykazovány ve výkazu zisku a ztráty za dané období na akruální bázi.

Stanovení hodnoty z užívání aktiva. Hodnota z užívání je součtem diskontovaných budoucích peněžních toků z uvažovaného aktiva (penězotvorné jednotky).

Výpočet hodnoty z užívání aktiva (CGU) zahrnuje tvorbu peněžních přítoků a odtoků z užívání aktiva (CGU), jakož i jejich diskontování příslušnou diskontní sazbou.

Peněžní toky aktiv (CGU) by měly zahrnovat:

• * peněžní příjmy z užívání aktiva, které představují výnosy z prodeje výrobků (práce, služby) vyrobených za použití daného aktiva nebo penězotvorné jednotky. Výnosy z prodeje výrobků (prací, služeb) lze přitom stanovit standardním způsobem - jako součin objemů prodeje ve fyzickém vyjádření prodejní cenou;
• * výnosy z prodeje aktiva na konci jeho životnosti, jakož i peněžní odtoky přímo související s příjmy:
• * variabilní náklady na výrobu produktů (práce, služby), definované jako součin objemu prodeje produktů ve fyzickém vyjádření a variabilních nákladů na výrobu a prodej jednotky výkonu;
• * náklady na plánované preventivní opravy.

Peněžní toky z používání aktiva (CGU) nesmí zahrnovat:

• * režie,
• * toky spojené se zlepšováním a modernizací majetku. To znamená, že při výpočtu hodnoty z užívání jsou jak peněžní toky na modernizaci, tak i dodatečný příjem od zlepšování výkonnosti aktiv;
• * toky z finančních činností - přitahování a splácení úvěrů, placení úroků atd.;
• * daně.

Základ pro konstrukci prognózovaných peněžních toků z použití aktiva (CGU) by měly být rozpočty schválené vedením společnosti. Údaje zahrnuté do výpočtu by měly být založeny na předpokladech, které odrážejí současný stav aktiva a obsahují nejlepší odhady budoucích ekonomické podmínky jeho použití.

předpovědní období nepřekročí pět let, není-li odůvodněno jinak. Během pětiletého období lze peněžní toky utvářet tak, aby odrážely rostoucí tempo růstu. Pokud si společnost zvolí prognózované období delší než pět let (s odůvodněním takové volby), peněžní toky po pětiletém období musí buď zůstat nezměněny, nebo musí být tvořeny pomocí klesajících koeficientů. Norma uvádí, že existují výjimečné případy, kdy toky přesahující pětiletý časový rámec mohou být generovány pomocí rostoucích temp růstu. Výjimky jsou povoleny, pokud společnost může prokázat, že je oprávněné uplatňovat rostoucí tempo růstu po pětiletém horizontu přezkumu. Povolením této výjimky norma stanoví, že míra růstu toků po pětiletém období by neměla překročit dlouhodobou míru růstu daného zboží, není-li odůvodněno jinak.

Jak je vidět, z hlediska volby plánovacího horizontu a pravidel pro posuzování budoucích toků dává norma firmám určitou volnost, pokud jsou údaje zahrnuté do výpočtu opodstatněné.

Tak jako diskontní sazby je nutné zvolit sazbu před zdaněním, která odráží aktuální tržní hodnotu peněz a rizika spojená s aktivem (ta CGU). Zejména to může být vážený průměr nákladů kapitál společnosti (WACC) nebo tržní úrokové sazby úvěrů.

Diskontní index používaný při výpočtu hodnoty z užívání aktiva (CGU) je určen podle vzorce:

1/ (1+ diskontní sazba)^ n

kde mocnina n je číslo uvažovaného období (roku).

Možná varianta provádění výpočtů hodnoty z užívání aktiva (CGU) je uvedeno v tabulce 2.

Tabulka 2. Možná možnost pro výpočet hodnoty z užívání aktiva (CGU)

• 0,91 = 1/(1+10%)^1
• 0,83 = 1/(1+10%)^2
• 0,51 = 1/(1+10%)^7
• 45,5 = (100-50)*0,91
• 12,5 \u003d (120-60-45) * 0,83 atd.

Všimněte si, že potřeba diskontovat peněžní toky z používání aktiva je spojena s nestejnou hodnotou peněz v čase. Doslovný překlad termínu diskontování znamená „snížení nákladů, snížení. Pokles hodnoty peněžních toků v průběhu času znamená, že množství peněz je dnes dražší než stejné množství peněz po určité době, protože během této doby stanovené množství investované peníze přinesou svému majiteli dodatečný příjem. Diskontování je tedy výpočet současné hodnoty částky peněz týkající se budoucích období.

Zvažte například údaje v tabulce 2 za čtvrtý rok. Společnost, která má v současné době peněžní částku 24 jednotek a investovala ji na 4 roky do podniku, který přináší 10 % ročně (diskontní sazba) na konci čtvrtého roku, by obdržela částku 35 jednotek (160-80- 45). Pomocí diskontního indexu (1/(1+10 %)^4 = 0,68) dostaneme, že částka hotovosti, která bude přijata z aktiva ve čtvrtém roce provozu (35 = 160-80-45) je ekvivalentní částku 24 (= 35 * 0,68) na základě začátku plánovacího období.

Jednotka generující peníze (CGU) - nejmenší identifikovatelná skupina aktiv, která generuje peněžní toky, které jsou do značné míry nezávislé na peněžních tocích z jiných aktiv nebo skupin aktiv.

Firemní aktiva - aktiva jiná než goodwill, která přispívají k budoucím peněžním tokům jak z dané penězotvorné jednotky, tak z jiných penězotvorných jednotek.

Náklady na likvidaci - přírůstkové náklady přímo přiřaditelné vyřazení aktiva nebo penězotvorné jednotky, očištěné o finanční náklady a daň z příjmu.

Ztráty ze snížení hodnoty - částka, o kterou účetní hodnota aktiva nebo penězotvorné jednotky převyšuje její zpětně získatelnou částku.

Zpětně získatelná částka aktiva nebo penězotvorné jednotky je jejich reálná hodnota snížená o náklady na prodej nebo hodnota z užívání, podle toho, která je vyšší.

Použijte hodnotu - současnou hodnotu budoucích peněžních toků, které se očekává, že budou přijaty z aktiva nebo penězotvorné jednotky.

Hodnota aktiva je snížena, pokud jeho účetní hodnota převyšuje jeho zpětně získatelnou částku. Účetní jednotka na konci každého účetního období posoudí, zda existují náznaky, že by mohlo dojít ke snížení hodnoty aktiv. Pokud takový náznak existuje, musí účetní jednotka odhadnout zpětně získatelnou částku aktiva.

Bez ohledu na to, zda existuje nebo existuje jakýkoli náznak snížení hodnoty, účetní jednotka také:

1) každoročně kontroluje snížení hodnoty přidruženého systému s neomezenou životností nebo dosud nepoužitelného, ​​a to porovnáním jeho účetní hodnoty s jeho zpětně získatelnou částkou;

2) každoročně testuje goodwill získaný v důsledku podnikové kombinace na snížení hodnoty.

Při posuzování, zda existují náznaky, že by mohlo dojít ke snížení hodnoty aktiva, by účetní jednotka měla vzít v úvahu minimálně následující:

Externí zdroje informací

1) existují pozorovatelné náznaky, že hodnota aktiva během období poklesla výrazně více, než se očekávalo;

2) významné změny, které mají nepříznivé důsledky pro podnik, nastaly během období nebo nastanou v blízké budoucnosti v technických, tržních, ekonomických nebo právních podmínkách;

3) trh úrokové sazby se během období zvýšily a toto zvýšení bude mít pravděpodobně významný nepříznivý dopad na diskontní sazbu použitou při výpočtu hodnoty z užívání a zpětně získatelné částky aktiva;

4) účetní hodnota čistých aktiv podniku převyšuje jeho tržní kapitalizaci;

Vnitřní zdroje informací

1) existují známky morální zastaralosti nebo fyzického poškození aktiva;

2) Významné změny s nepříznivým dopadem na účetní jednotku nastaly během období nebo se očekává, že k nim dojde v blízké budoucnosti, v rozsahu a způsobu, jakým (nebo se očekává, že bude používat) aktivum.

3) z interního výkaznictví je zřejmé, že ekonomická výkonnost aktiva je horší nebo bude horší, než se očekávalo atp.

Mezi ukazatele interního výkaznictví, které naznačují, že u aktiva může dojít ke snížení hodnoty, patří skutečnost, že:

1) peněžní toky na pořízení aktiva nebo následné peněžní požadavky na jeho provoz nebo údržbu výrazně převyšují původně rozpočtovanou částku;

2) skutečné čisté peněžní toky nebo provozní zisk nebo ztráta z aktiva jsou výrazně horší než plánované hodnoty;

3) došlo k výraznému poklesu čistých peněžních toků nebo provozních výnosů oproti rozpočtu nebo k výraznému nárůstu ztrát z aktiva oproti rozpočtu; nebo

4) když jsou částky běžného období přičteny k rozpočtovaným částkám pro budoucí období, je pro aktivum zaúčtována provozní ztráta nebo čistý peněžní odtok.

Odhad zpětně získatelné částky

Zpětně získatelná hodnota je stanovena jako reálná hodnota aktiva nebo penězotvorné jednotky snížená o náklady na prodej nebo hodnota z užívání, podle toho, která je vyšší.

Zpětně získatelná částka je stanovena pro jednotlivé aktivum, pokud toto aktivum nevytváří peněžní toky, které jsou do značné míry nezávislé na peněžních tocích z jiných aktiv a skupin aktiv. Pokud ano, zpětně získatelná částka je určena pro penězotvornou jednotku, která zahrnuje aktivum, pokud:

1) reálná hodnota aktiva snížená o náklady na prodej je vyšší než jeho účetní hodnota; nebo

2) hodnotu z užívání aktiva lze odhadnout tak, aby se přiblížila jeho reálné hodnotě snížené o náklady na prodej, a lze odhadnout reálnou hodnotu sníženou o náklady na prodej.

Při výpočtu hodnoty z užívání aktiva se zohledňují následující prvky:

1) odhad budoucích peněžních toků, které účetní jednotka očekává, že obdrží z užívání aktiva;

2) očekávání ohledně možných odchylek v částkách a načasování takových budoucích peněžních toků;

3) časová hodnota peněz, představovaná aktuální tržní bezrizikovou úrokovou sazbou;

4) cena spojená s nejistotou tohoto aktiva; jakož i

5) další faktory, jako je nelikvidita, které účastníci trhu vezmou v úvahu při oceňování peněžních toků, které účetní jednotka očekává v budoucnu získat z aktiva.

Odhad hodnoty z užívání aktiva zahrnuje následující kroky:

1) odhad budoucího přílivu a odlivu peněžních prostředků souvisejících s pokračujícím užíváním aktiva a jeho následným vyřazením; a

2) použití vhodné diskontní sazby na takové peněžní toky v budoucnu.

Odhadované budoucí peněžní toky a diskontní sazby odrážejí konzistentní předpoklady růstu cen, které lze přičíst celkové inflaci.

Aby se zabránilo dvojímu započítání, odhady budoucích peněžních toků nezahrnují:

1) peněžní přítoky z aktiv, která vytvářejí peněžní přítoky, které jsou do značné míry nezávislé na peněžních přítocích z daného aktiva (například finanční aktiva, jako jsou pohledávky); a

2) peněžní odtoky týkající se závazků, které jsou uznány jako platební závazky (například závazky, důchody nebo rezervy).

3) přílivy a odlivy peněžních prostředků v důsledku finančních činností a

4) příjmy nebo platby související s daní z příjmu.

Účtování a oceňování ztrát ze snížení hodnoty

Pokud a pouze tehdy, je-li zpětně získatelná částka aktiva nižší než jeho účetní hodnota, účetní hodnota aktiva se sníží na jeho zpětně získatelnou částku. Takové snížení je ztrátou ze snížení hodnoty.

Ztráty ze snížení hodnoty jsou vykázány okamžitě ve výkazu zisku a ztráty, pokud není aktivum vedeno v přeceněné hodnotě podle jiného standardu. Jakákoli ztráta ze snížení hodnoty přeceněného aktiva by měla být zaúčtována jako snížení hodnoty přecenění.

Ztráty ze snížení hodnoty nepřeceněného aktiva se účtují do zisku nebo ztráty. U přeceněného aktiva se však ztráta ze snížení hodnoty zaúčtuje do ostatního úplného výsledku v rozsahu, v jakém ztráta ze snížení hodnoty nepřesáhne přebytek z přecenění tohoto aktiva. Takové ztráty ze snížení hodnoty přeceněného aktiva snižují částku přebytku z přecenění tohoto aktiva.

Poté, co je zaúčtována ztráta ze snížení hodnoty, jsou odpisy aktiva v budoucích obdobích upraveny tak, aby byla pravidelně alokována revidovaná účetní hodnota aktiva snížená o jeho zbytkovou hodnotu, pokud existuje, po zbývající dobu životnosti.

Pokud existují náznaky, že by mohlo dojít ke snížení hodnoty aktiva, musí být zpětně získatelná částka odhadnuta pro jednotlivé aktivum. Pokud není možné odhadnout zpětně získatelnou částku jednotlivého aktiva, účetní jednotka určí zpětně získatelnou částku penězotvorné jednotky, ke které se aktivum vztahuje (penězotvorná jednotka aktiva).

Zpětně získatelnou částku jednotlivého aktiva nelze určit, pokud:

1) hodnotu z užívání aktiva nelze odhadnout tak, aby se přiblížila jeho reálné hodnotě snížené o náklady na prodej (například pokud nelze odhadnout, že budoucí peněžní toky z pokračujícího užívání aktiva jsou zanedbatelné) a

2) aktivum nevytváří peněžní přítoky, které jsou do značné míry nezávislé na přítocích z jiných aktiv.

V takových případech lze hodnotu z užívání, a tedy zpětně získatelnou částku určit pouze pro penězotvornou jednotku aktiva. K identifikaci penězotvorné jednotky aktiva se používá úsudek. Pokud zpětně získatelnou částku nelze určit pro jednotlivé aktivum, účetní jednotka identifikuje nejmenší soubor aktiv, který vytváří v podstatě nezávislé peněžní toky.

Penězotvorné jednotky musí být identifikovány konzistentně od jednoho období k druhému pro stejné aktivum nebo typy aktiv, pokud není změna odůvodněná.

Zpětně získatelná částka penězotvorné jednotky je její reálná hodnota snížená o náklady na prodej nebo hodnota z užívání, podle toho, která je vyšší. Účetní hodnota penězotvorné jednotky:

Zahrnuje účetní hodnotu pouze těch aktiv, která lze přímo alokovat nebo alokovat na přiměřeném a konzistentním základě penězotvorné jednotce a která zajistí budoucí peněžní toky použité ke stanovení hodnoty z užívání penězotvorné jednotky; a

Nezahrnuje účetní hodnotu uznaného závazku, pokud zpětně získatelnou částku penězotvorné jednotky nelze určit bez zohlednění tohoto závazku.

Při testování penězotvorné jednotky na snížení hodnoty účetní jednotka identifikuje všechna podniková aktiva, která se vztahují k dané penězotvorné jednotce.

Zrušení ztráty ze snížení hodnoty

Účetní jednotka na konci každého účetního období posoudí, zda existují náznaky, že ztráta ze snížení hodnoty uznaná v předchozích obdobích u aktiva jiného než goodwill již neexistuje nebo se mohla snížit. Pokud takový náznak existuje, musí účetní jednotka odhadnout zpětně získatelnou částku aktiva.

Při určování, zda existují náznaky, že ztráta ze snížení hodnoty aktiva, s výjimkou goodwillu, uznaná v předchozích obdobích již nemusí existovat nebo se může snížit, bere účetní jednotka v úvahu externí a interní zdroje informace.

Zrušení ztráty ze snížení hodnoty odráží zvýšení odhadovaného užitečného potenciálu aktiva, buď z jeho použití, nebo z jeho prodeje, od data, kdy účetní jednotka naposledy vykázala ztrátu ze snížení hodnoty daného aktiva.

Přebytek účetní hodnoty aktiva jiného než goodwill, který lze přiřadit zrušení ztráty ze snížení hodnoty, nesmí překročit účetní hodnotu, která by byla stanovena (po odečtení odpisů), pokud by pro ni nebyla uznána žádná ztráta ze snížení hodnoty. aktiva v předchozích letech.

Zrušení ztráty ze snížení hodnoty aktiva jiného než goodwillu se okamžitě zaúčtuje do hospodářského výsledku, pokud není aktivum vedeno v přeceněné částce podle jiného standardu. Jakékoli zrušení ztráty ze snížení hodnoty přeceněného aktiva v souladu s tímto jiným standardem se zaúčtuje jako zvýšení hodnoty z přecenění.

Zrušení ztráty ze snížení hodnoty přeceněného aktiva je vykázáno v ostatním úplném výsledku a zvyšuje přebytek z přecenění tohoto aktiva. Avšak v rozsahu, v jakém byla ztráta ze snížení hodnoty stejného přeceněného aktiva dříve vykázána ve výkazu zisku a ztráty, je zrušení této ztráty ze snížení hodnoty rovněž vykázáno ve výkazu zisku a ztráty.

Poté, co je zaúčtováno zrušení ztráty ze snížení hodnoty, odpisy aktiva se v budoucích obdobích upraví tak, aby odrážely revizi účetní hodnoty aktiva snížené o jeho záchranou hodnotu(pokud existuje), pravidelně po zbytek jeho životnosti.

Zrušení ztráty ze snížení hodnoty penězotvorné jednotky by mělo být přiřazeno k aktivům jednotky, jiným než goodwill, v poměru k účetní hodnotě těchto aktiv. Při alokaci zrušení ztráty ze snížení hodnoty penězotvorné jednotce se účetní hodnota aktiva nesmí zvýšit o více než nižší z následujících hodnot:

její zpětně získatelná částka (pokud ji lze určit); a

Účetní hodnota, která by byla stanovena (po odečtení odpisů), pokud by u tohoto aktiva nebyla v předchozích obdobích uznána žádná ztráta ze snížení hodnoty.

Částka zrušení ztráty ze snížení hodnoty, která by byla jinak přiřazena k aktivu, by měla být alokována proporcionálně k ostatním aktivům jednotky, s výjimkou goodwillu.

Ztráta ze snížení hodnoty vykázaná v souvislosti s goodwillem se v následujícím období neruší.

Účetní jednotka zveřejní následující informace pro každý typ aktiva:

1) částka ztrát ze snížení hodnoty zaúčtovaná do zisku nebo ztráty během období a řádek (řádky) ve výkazu o úplném výsledku, který odráží tyto ztráty ze snížení hodnoty.

2) částka zrušení ztrát ze snížení hodnoty zaúčtovaná do zisku nebo ztráty během období a řádek (řádky) ve výkazu o úplném výsledku, který odráží zrušení těchto ztrát ze snížení hodnoty.

3) částka ztrát ze snížení hodnoty přeceněných aktiv vykázaná během období v ostatním úplném výsledku.

4) částka zrušení ztrát ze snížení hodnoty přeceněných aktiv vykázaná během období v ostatním úplném výsledku.