Hlavním cílem IFRS 8 „Účetní pravidla, změny v účetních pravidlech a chyby“ je stanovit kritéria, podle kterých se určují metody zachycování a vykazování změn v účetních pravidlech společnosti, účetních odhadů a chyb. Nová verze normy byla přijata 18. prosince 2003 a je účinná od ledna 2005. To znamená, že všechny změny ve standardu musí být aplikovány nejen na účty za rok 2005, ale také na srovnávací údaje za rok 2004. Spolu s revidovaným IFRS 8 je povinné použití SIC 2 Princip konzistence – Kapitalizace výpůjčních nákladů a SIC 18 Princip konzistence – Alternativní metody.

Nové vydání normy z důvodu sjednocení zásad účtování chyb neumožňuje v účetnictví použít „alternativní“ způsob účtování chyb v minulých obdobích, kdy šlo o úpravu údajů o čistém zisku nebo ztrátě běžného účetního období. období bez opravy informací za předchozí období. Pojem „zásadní chyba“ je rovněž vyloučen.

ki“ (v předchozí verzi standardu byly chyby identifikované v běžném období uznány jako zásadní, v důsledku čehož účetní závěrky za jedno nebo více předchozích období nemohly být v době jejich vydání považovány za spolehlivé).

Osobní zkušenost

Sergey Moderov,vedoucí oddělení Finanční účetnictví podle mezinárodních standardů Institutu pro problémy podnikání (St. Petersburg) Snížení počtu přijatelných účetních metod, konkrétně vyloučení „alternativní“ metody účtování chyb, je důsledkem sbližování IFRS a US GAAP. Navíc to zajistí větší míru srovnatelnosti účetních výkazů za více období.

Formace účetní politika

Účetní politika je podle IFRS dokument obsahující konkrétní zásady, metody, postupy, pravidla a praktiky pro aplikaci IFRS, akceptován společností pro sestavení a prezentaci účetní závěrky.

Při neexistenci vhodného mezinárodního standardu účetního výkaznictví, který by určoval účetní postup pro konkrétní finanční transakci ekonomická aktivita, společnost by se měla při tvorbě účetních zásad řídit vlastním názorem, vycházejícím z ustanovení a konceptů IFRS.

IFRS 8 v takové situaci předepisuje následující akce (každá následující se provádí, pokud předchozí nepřináší výsledky):

1. Prověřte standardy a stávající výklady standardů, které souvisejí s podobnými operacemi.
2. Využijte principy a rezervy pro promítnutí aktiv, pasiv, výnosů a nákladů, které jsou definovány v úvodní kapitole IFRS „Rámec pro sestavení a předkládání účetní závěrky“.
3. Viz nedávná prohlášení vládních národních účetních a reportovacích orgánů, které používají přístup podobný rámcovým principům. Můžete také použít jakoukoli literaturu, která zdůrazňuje účetní problémy a zavedené oborové postupy. To by však nemělo být v rozporu s IFRS a rámcovými principy.

Osobní zkušenost

Sergej Moderov V praxi jsem se musel potýkat se situacemi, kdy mezinárodní standardy účetního výkaznictví neobsahovaly potřebné vodítko k některým účetním položkám. Jednalo se o účetnictví ve společnostech těžící nerosty. V IFRS neexistuje žádný specifický standard pro těžební průmysl, pouze IFRS 6 Průzkum a vyhodnocování nerostných zdrojů. Tento standard však neodpovídá na všechny otázky týkající se účtování licencí a jiného nehmotného majetku v těžebním průmyslu, stejně jako problematiku oceňování majetku těžební společnosti. V praxi bylo při tvorbě účetních pravidel v souladu s IFRS 1 „Předkládání účetní závěrky“ a zásadami mezinárodních standardů nutné použít ustanovení ruských standardů účetnictví, stejně jako příslušné standardy US GAAP, které byly součástí účetních pravidel.

Denis Davidko,zástupce výkonný ředitel na firemní investice a kapitálové trhy Open Investments OJSC (Moskva) V naší praxi se nevyskytly žádné transakce, pro které by účetní zásady nebyly definovány v mezinárodních standardech účetního výkaznictví. IFRS na rozdíl od ruských standardů obsahují principy, které pokrývají celé spektrum obchodní transakce, aktiv a pasiv podniku. A to i v případě, že tam není žádná konkrétní zmínka, zda nebo ne

jiný předmět účetnictví, pak se spoléhají na zásady a přístupy stanovené ve standardech a ve spolupráci s auditorem profesionální účetní nebo správce může vždy vytvořit účetní pravidla. Zdá se mi, že potíže mohou nastat pouze při klasifikaci účetních objektů, nikoli však ve vývoji účetních zásad odrážejících se v účetních pravidlech.

Poté, co si účetní jednotka zvolila vhodné účetní pravidlo, musí je uplatňovat konzistentně napříč podobnými transakcemi a událostmi. Pro uživatele účetních výkazů je důležité, aby byli schopni porovnávat finanční údaje za více účetních období, aby mohli určit trendy a finanční pozici společnosti a také hodnotit výkonnost společnosti a schopnost generovat peněžní toky.

Změny účetní politiky

V souladu s IFRS lze provést úpravy účetních pravidel v následujících případech:

— požadavky standardů nebo jejich výklady byly změněny;

- změny v účetních postupech budou odrážet finanční situaci podniku, výsledky jeho činnosti a pohyb Peníze spolehlivější.

Osobní zkušenost

Denis Davidko Společnosti jsou kvůli změnám v podnikatelském prostředí nuceny poměrně často upravovat své účetní postupy. Ale tato situace je naprosto normální a kvalita zpráv tím neutrpí. Je důležité zdůvodnit důvody těchto změn a vysvětlit je konečným uživatelům účetní závěrky.

Igor Dmitriev,Senior specialista, oddělení mezinárodních projektů, Baker Tilly Rusaudit (Moskva) Jak ukazují naše zkušenosti, aplikace IFRS 8 v současnosti nezpůsobuje žádné zvláštní potíže. Norma sama o sobě je zcela konkrétní a není v rozporu. Navíc praxe aplikace IFRS 8 je u nás stále omezená. Většina podniků sestavuje účetní závěrku podle IFRS po dobu jednoho až tří let. Provozní podmínky těchto podniků se ještě nestihly natolik změnit, že bylo nutné změnit účetní politiku nebo účetní odhady.

Výňatky z účetní politiky Norilsk Nickel Mining and Metallurgical CompanyJsou uvedeny oddíly účetních pravidel, které dávají představu o tom, co je zahrnuto do obsahu účetních pravidel podniku v souladu s požadavky IFRS.

1. Metoda konsolidace.

2. Měnová měna a měna vykazování.

3. Ukazatele rozvahy a výsledovky vyjádřené v cizí měně.

4. Dlouhodobý majetek.

5. Probíhající investiční výstavba.

6. Snížení nákladů.

7. Náklady na výzkumné a průzkumné práce.

8. Inventář.

9. Finanční nástroje.

10. Leasing kovů a smlouvy o zpětném odkupu.

11. Náklady na získání vypůjčených prostředků.

12. Rezervy.

13. Zaměstnanecké výhody.

14. Vlastní akcie zakoupené od akcionářů.

15. Zdanění.

16. Uznání výnosů.

17. Smlouvy o prodeji zboží.

18. Operativní leasing.

19. Vyhlášené dividendy.

20. Informace o segmentech.

21. Státní dotace.

22. Náklady na vyřazení dlouhodobého majetku.

23. Běžné náklady na obnovu životního prostředí.

Pokud je úprava účetních pravidel způsobena novými požadavky standardů, pak by se změny v účetní závěrce měly promítnout v souladu s ustanoveními o přechodné období obsaženo v nová verze IFRS 8. V opačném případě se změny v účetních pravidlech promítnou do účetních závěrek předchozích období, jako by vždy bylo uplatňováno nové účetní pravidlo (retrospektivní přístup). Zároveň je opraven počáteční stav nerozděleného zisku a přepočítány srovnávací ukazatele uvedené v účetní závěrce. Pokud se zpětný přepočet ukazatelů za minulé období jeví jako neopodstatněný (významné náklady na úpravu), pak je povoleno provádět změny pouze ve vykazování běžného období a poskytnout potřebná upřesnění v příloze účetní závěrky.

Příklad 1

Společnost „A“ zahájila vývoj nové výrobní linky 1. ledna 2001 a veškeré náklady spojené se spuštěním linky v souladu s IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení a IAS 38 „ Nehmotný majetek“ (předpokládalo se, že zavedením nové řady dojde ke zvýšení hodnoty goodwillu společnosti) se promítlo jako investice do dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku. V roce 2004 ředitelé společnosti rozhodli, že v letošním roce i v budoucnu by se náklady na vývoj měly promítnout jako běžné výdaje na účtu zisků a ztrát. Tato změna byla způsobena skutečností, že budoucí ekonomická účinnost investice byla zpochybněna. Finanční informace před provedením změn účetních pravidel jsou uvedeny v tabulce. jeden.

Výkaz změn vlastního kapitálu za rok 2003 obsahoval následující informace (v tisících amerických dolarů): — nerozdělený zisk předchozí roky - 3040;

- zisk za účetní období - 2150;

- nerozdělený zisk na konci účetního období - 5190.

Z důvodu změny účetní politiky podniku je nutné provést úpravy ve vykazování minulých období, na která se tato změna vztahuje, jako by nová účetní metoda byla uplatněna v předchozích obdobích (odepsáním všech nákladů na vývoj jako běžné náklady ve výkazu zisku a ztráty). Proto je nutné upravit (navýšit) náklady na běžné výdaje minulých období:

400 000 $ za rok 2001;

340 tisíc amerických dolarů za rok 2002;

350 tisíc amerických dolarů za rok 2003. Nerozdělený zisk společnosti na konci roku 2004 by tedy měl být o 1 090 000 USD nižší než dříve uváděný zisk 5 190 000 USD (viz tabulka 2).

Při změnách účetní politiky společnosti je nutné zveřejnit následující údaje o změnách, ke kterým došlo v účetní závěrce:

- název standardu nebo PKI, který vedl ke změnám v účetních zásadách;

— povahu změn v účetních pravidlech;

— popis zásad pro provádění přechodu na novou účetní politiku;

- výši úpravy za běžné a předchozí období;

- popis a vysvětlení toho, jak budou provedeny změny účetních pravidel ve výkazech v případech, kdy je úprava minulých období neoprávněná.

stůl 1 Náklady na vývoj nové výrobní linky, tisíce amerických dolarů

tabulka 2 Upravený přehled změn vlastního kapitálu za rok 2004, tis. USD Jak reflektovat změny v účetní odhady

Vzhledem k nejistotě, která je v průběhu finančních a ekonomických činností podniku vždy přítomna, existuje v účetní závěrce mnoho položek, které nelze přesně odhadnout. Při oceňování těchto položek se používají nejnovější a nejlepší informace dostupné k datu ocenění. Příklady takových článků mohou být:

Opravné položky k pochybným pohledávkám a pohledávkám po splatnosti;

Období prospěšné využití dlouhodobý majetek;

Tržní hodnota investic.

Podle IFRS 8 se revize účetních odhadů nepovažuje za chybu, a proto nebudou výkazy za minulá období předmětem úprav. Zisk (ztráta) společnosti musí být očištěn o vliv (zvýšení nebo snížení hodnoty majetku, nákladů a výnosů) z revize účetních odhadů. Změny v účetních odhadech se promítnou do současného a budoucího účetního období, pokud změna ovlivňuje více než jedno období. Například změny v odhadu opravné položky k pochybným a velké dluhy bude platit pouze pro aktuální vykazované období. Změny v životnosti

dlouhodobý majetek se projeví úpravou odpisových sazeb v běžném a následujících obdobích až do konce životnosti dlouhodobého majetku. Charakter a finanční vliv změny v účetních odhadech by měly být zveřejněny v účetní závěrce.

Rozpoznání a reflexe chyb

Chyby podle IFRS jsou matematické chybné výpočty zjištěné v běžném období, nesprávná nebo nekonzistentní aplikace účetních pravidel společnosti a také úmyslné klamání.

V praxi je obtížné rozlišit mezi chybami a změnami v účetních odhadech. Pro tohle

Tabulka 3 Výkaz zisků a ztrát společnosti "B", tisíc amerických dolarů

je třeba určit, co je příčinou údajných chyb: nesprávná interpretace dostupných informací nebo změněný pohled na událost (například hlásí nový specialista). I když řešení Tento problém nemůže být jednoznačné, ve většině hraničních případů je rozumnější zohlednit úpravy jako změny v účetních odhadech.

Chybu ve vykazování předchozího období je nutné co nejdříve opravit. nové hlášení společnosti. Zároveň by měly být upraveny i srovnávací údaje v aktuální účetní závěrce. Pokud byla chyba odhalena před úplně prvním vykázáním, jsou provedeny úpravy počátečních zůstatků aktiv, pasiv a vlastního kapitálu. Oprava chyb minulých let v aktuální účetní závěrce se neprovádí, protože chyba by již měla být opravena ve výkazech minulých období. U zjištěných chyb je účetní jednotka povinna zveřejnit povahu chyby a výši úpravy za každé z období.

Příklad 2

Společnost "B" při sestavení předběžné verze účetní závěrky za rok 2004 zjistila chybu v odhadu stavu zásob ke konci minulého období. To vedlo ke snížení nákladů na prodané zboží a v důsledku toho ke zvýšení zisku před zdaněním. V souladu s tím, aby spravedlivě odrážely finanční situaci společnosti, byly náklady na prodané zboží v roce 2003 zvýšeny o 5 milionů USD a v roce 2004 o tuto částku sníženy. S ohledem na to byly revidovány i finanční výsledky a výše daně z příjmu (sazba 24 %) (viz tabulka 3).

Rozdíly mezi IFRS a RAS

Významným rozdílem mezi IFRS 8 a ruskými účetními standardy je, že RAS neimplikuje úpravy výkazů za předchozí období v případě změny účetních pravidel nebo zjištění chyb.

Osobní zkušenost

Jevgenij Samoilov,CEO společnosti Baker Tilly Rusaudit (Moskva) Různé RAS a příkazy Ministerstva financí Ruska zmiňují otázky zvažované v IFRS 8, ale neexistuje žádný dokument shrnující všechny problémy. Kromě toho existují značné rozdíly mezi IFRS a ruský systémúčetnictví z hlediska zohlednění chyb. V Ruská praxe všechny chyby minulých let, bez ohledu na jejich závažnost, se promítají do výkazů za období, ve kterém byly zjištěny. V souladu s PBU 9/99 "Příjmy organizace" a RAS 10/99 "Náklady organizace" zisky a ztráty minulých let, identifikované v ohlašovací rok, jsou účtovány jako neprovozní výnosy, resp. jako neprovozní náklady. Praxe ukazuje, že u některých podniků může zisk za vykazovaný rok, získaný v souladu s ruskými účetními standardy, sestávat z více než poloviny zisků předchozích let, zjištěných ve vykazovaném roce (nebo naopak – většina ztrát byla vytvořené v předchozích letech). V IFRS je princip časové jistoty faktů ekonomické činnosti jedním ze základních. IFRS 8 vyžaduje retrospektivní reflexi dat vykazování v případě odhalení zásadních (významných) chyb.

Sergej Moderov

V ruském účetnictví je analogií IFRS 8 „Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby“ a také IFRS 1 „Předkládání účetní závěrky“ PBU 1/98 „Účetní zásady organizace“. Hlavní rozdíl mezi RAS a IFRS spočívá v rozdílných přístupech k účetním zásadám.

V ruském účetnictví jsou účetní zásady často označovány jako „nutné zlo“, stále se sestavují podle společné šablony. Tvorba účetní politiky v souladu s IFRS je pracný proces, který vyžaduje aktivní účast vrcholového managementu, protože je důležité brát v úvahu strategické cíle společnosti. IFRS jsou pravidla výkaznictví, nikoli účetnictví, účetní si tedy tvoří účetnictví sám, vytváří pravidla, jejichž implementace vám umožní „sbírat informace“ pro účetní výkaznictví.

Aby byla zajištěna srovnatelnost informací prezentovaných v účetní závěrce, konzistentně, rok od roku, měly by být uplatňovány stejné přístupy ke klasifikaci a účtování stejných položek a transakcí. V případě změny účetní politiky se proto často stává nutností přepočítat údaje z minulých období. Zvažte otázky retrospektivních změn v účetních pravidlech a zveřejňování informací v takových případech.

Jednou z kvalitativních charakteristik účetních výkazů je jejich srovnatelnost, která je zároveň považována za srovnatelnost ukazatelů stejné společnosti za různá období. Měření a vykazování výsledků podobných transakcí a jiných událostí by mělo být prováděno konzistentně rok od roku stejným způsobem.

Účetní politika úvěrové instituce však nemůže zůstat nezměněna po celou dobu její existence. Možné jsou jak vnější důvody, např. vývoj zásad účetního výkaznictví obecně, revize a vydání nových standardů, tak interní – související se změnami ve finanční a ekonomické činnosti podniku. V tomto ohledu se srovnatelnost účetní závěrky nerealizuje ani tak stanovením konkrétní účetní zásady jednou provždy, ale informováním uživatelů o jejích základních principech aplikace ve vykazovaném období, případných změnách v ní ve vztahu k předchozímu období. , výsledky těchto změn a jejich dopad na ukazatele výkaznictví.

Volba a aplikace účetních pravidel, stejně jako změny v účetních pravidlech, se řídí IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby. Zvláštní pozornost je ve standardu věnována retrospektivním změnám účetních pravidel a retrospektivním opravám chyb. Podle našeho názoru jsou hlavními obtížemi, se kterými se úvěrové instituce potýkají při aplikaci IAS 8:

• klasifikace změn v účetním řešení pro určité položky nebo transakce, jako je změna účetních pravidel, oprava chyby nebo změna účetních odhadů;
• provedení zpětného přepočtu dat v případech, kdy to vyžaduje norma;
• správná prezentace účetní závěrky ovlivněné změnou účetních pravidel a zveřejnění příslušných informací v příloze.

Změna účetní politiky: základní požadavky

Účetní zásady jsou konkrétní principy, základny, konvence, pravidla a postupy přijaté účetní jednotkou pro sestavení a prezentaci účetní závěrky. Účetní zásady pro účely účetního výkaznictví v souladu s IFRS musí být schváleny jako samostatný dokument autorizovaný orgán vedení úvěrové instituce a hlavní ustanovení a změny provedené v účetních pravidlech během vykazovaného období by měly být uvedeny v příloze k účetní závěrce.

Standardy neurčují, zda by účetní pravidla měla být znovu schválena pro každou další doba ohlášení. Z toho lze usoudit, že pro účely vykazování v souladu s IFRS je povoleno neschvalovat každý rok další vydání účetních pravidel, ale nadále používat to dříve existující a v případě potřeby v něm provést změny. Změny v účetních pravidlech často vyžadují retrospektivní aplikaci, takže uvedení počáteční doby jejich platnosti není tak relevantní.

Retrospektivní znamená použití nového účetního pravidla na transakce, jiné události a podmínky, jako by toto účetní pravidlo bylo vždy používáno v minulosti. V tomto případě bude nutné přepočítat a upravit účetní závěrky minulých období, které byly sestaveny na základě předchozí účetní politiky. Přepracované částky prezentované jako srovnatelné v účetní závěrce běžného období se proto budou lišit od částek uvedených v účetních závěrkách za předchozí období.

Potenciální aplikací změny účetního pravidla je použití nového účetního pravidla na transakce, jiné události a podmínky, které nastanou po datu změny tohoto pravidla. V tomto případě není nutný přepočet a úprava účetních výkazů minulých období a v účetních výkazech běžného období jsou zveřejněny ve stejných částkách jako dříve.

Změny účetních pravidel v souladu s odstavcem 14 IAS 8 jsou povoleny, pokud:

• a) norma takovou změnu vyžaduje;
• b) povede k tomu, že účetní závěrka bude poskytovat spolehlivé a relevantnější informace o vlivu transakcí, jiných událostí nebo podmínek na finanční pozici, finanční výkonnost nebo peněžní toky.

Pokud však účetní jednotka použije nové účetní pravidlo pro transakce, události nebo podmínky, které se dříve nevyskytly, byly nevýznamné nebo se svou povahou liší od transakcí, událostí a podmínek, které nastaly dříve, pak tuto akci se nepovažuje za změnu účetního pravidla (odstavec 16 IAS 8).

Příklad 1

Banka v minulosti nevytvářela závazky týkající se dlouhodobých zaměstnaneckých požitků při odchodu do důchodu, neboť vnitřní předpis o odměnách jejich výplatu stanovil, ale negarantoval, úzkému okruhu osob a jejich výše byla vyhodnocena jako mimořádně nevýznamná. V roce 2013 představenstvo novelizovalo předpis o odměňování, rozšířilo okruh osob oprávněných pobírat odměnu a zvýšilo její výši.

V důsledku toho ke dni 31. 12. 2013 bance vzniknou závazky z dlouhodobého plnění, nebude to však považováno za dobrovolnou změnu účetní politiky vyžadující zpětnou aplikaci.

V souladu s odstavcem 19 IAS 8, pokud změny v účetních pravidlech vyplývají z počáteční aplikace standardu, jsou zaúčtovány v souladu se specifickými přechodnými ustanoveními daného standardu, pokud existují. Prakticky všechny nové a revidované standardy obsahují údaj o ročních obdobích, od kterých se použijí, zda je povoleno předčasné použití a zda by počáteční aplikace tohoto standardu měla být prospektivní nebo retrospektivní.

Například IFRS 13 Reálná hodnota, účinný pro roční období začínající 1. ledna 2013 nebo později, umožňuje předčasnou aplikaci a musí být použit prospektivně na začátku ročního období, na které byl původně aplikován. Jednou z inovací tohoto standardu je absence prohlášení, že pro aktivum obchodované na aktivním trhu je nejlepším důkazem reálná hodnota bude jeho cenová nabídka na koupi (nabídková cena).

Příklad 2

Předpokládejme, že do roku 2013 bude podle účetních zásad úvěrové instituce reálná hodnota cenné papíry, kotovaná na burze cenných papírů, byla stanovena jako poptávková cena zveřejněná organizátorem aukce na konci minulé obchodní seance před datem vykázání. Od 1. ledna 2013 v důsledku vstupu IFRS 13 v platnost úvěrová organizace provedl změny ve svých účetních zásadách, které stanoví stanovení reálné hodnoty cenných papírů kótovaných na burze cenných papírů na základě závěrečné ceny obchodování k poslednímu dni před datem vykázání zveřejněné organizátorem obchodování, přičemž svůj výběr odůvodnil skutečností, že že tato hodnota bude nejblíže ceně, za kterou mohla účetní jednotka cenné papíry prodat k datu účetní závěrky.

Reálnou hodnotu cenných papírů k 31. prosinci 2013 tedy určí úvěrová instituce v souladu s novelou účetní politika, a reálná hodnota cenných papírů k 31. 12. 2012 - dle předchozí účetní politiky. Vzhledem k tomu, že IFRS 13 je aplikován prospektivně, není nutné přepočítávat reálnou hodnotu cenných papírů k 31. prosinci 2012 v souladu s novými účetními pravidly.

Nové normy však naopak často vyžadují retrospektivní aplikaci. Například se očekává retrospektivní aplikace IFRS 9 Finanční nástroje, který byl prozatím odložen na rok 2015.

Pokud účetní jednotka dobrovolně provede změny v účetních pravidlech nebo je změní při prvotní aplikaci IFRS, které nepředepisují konkrétní přechodná ustanovení použitelná na takovou změnu, musí být takové změny aplikovány také retrospektivně.

Dobrovolná změna účetních pravidel je možná pouze v případě, že výsledkem je, že účetní závěrka obsahuje spolehlivé a relevantnější informace. Pojmy spolehlivosti a relevance jsou uvedeny v „Koncepci sestavení a prezentace účetní závěrky“. Důvody, proč použití revidovaných účetních pravidel poskytuje spolehlivé a relevantnější informace, by měly být uvedeny v příloze k účetní závěrce (odstavec 29 IAS 8).

Existují však výjimky z požadavku na zpětnou aplikaci účetního pravidla v případě dobrovolné změny, které jsou uvedeny v odstavci 17 standardu IAS 8. Prvotní aplikace zásad přecenění aktiv podle IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení je považováno za přecenění a nevyžaduje retrospektivní aplikaci. Zároveň není stanovena žádná taková výjimka pro zpětný přechod z modelu přeceněných nákladů na model nákladů.

Pokud tedy úvěrová instituce dříve ke každému datu účetní závěrky přecenila dlouhodobý majetek na reálnou hodnotu a například od roku 2013 se rozhodla nepřeceňovat a vrátit se k modelu nákladového účetnictví, pak bude taková změna účetních pravidel vyžadovat retrospektivní aplikaci.

Vztahující se k investiční nemovitost, odstavec 31 standardu IAS 40 Investice do nemovitostí uvádí, že je nepravděpodobné, že by změna z modelu reálné hodnoty investic do nemovitostí na model oceňování pořizovacími náklady poskytla relevantnější informace.

Dobrovolná změna účetní politiky

Rozhodnutí o změně účetní politiky musí učinit stejný řídící orgán banky, který je oprávněn ji schválit. Pokud dojde ke změně účetního pravidla dobrovolně, je vhodné do schváleného rozhodnutí o změně uvést odkaz na relevantní skutečnosti a okolnosti, v souvislosti s nimiž by revidované účetní pravidlo pomohlo poskytnout spolehlivější a relevantnější informace. Obecně existují dvě hlavní oblasti dobrovolných změn účetních pravidel.

Prvním je změna modelu nebo metody účtování určitých objektů nebo operací, kdy samotné standardy poskytují podniku výběr z několika takových modelů nebo metod, například:

• přechod mezi modely účtování majetku v přeceněných nebo skutečných nákladech;
• přechod mezi metodami stanovení pořizovací ceny zaměnitelných zásob metodou FIFO popř vážený průměr nákladů.

Druhým směrem je změna účetních pravidel nezávisle vypracovaných úvěrovou institucí týkající se určitých předmětů nebo operací, včetně případů, kdy se nevztahují požadavky žádného ze standardů. Takže například samostatné IFRS nejsou věnovány takovým článkům, jako jsou nájemní práva pozemky, zaplacené zálohy a jejich znehodnocení, příjmy a výdaje příštích období, kapitálové investice v pronajatých nemovitostech atd. V souladu s tím bude změna v účtování takových transakcí považována za dobrovolnou změnu účetních pravidel.

Kromě toho požadavky norem často obsahují definice jako „významně“ nebo „významně“. Číselná kritéria významnosti a významnosti jsou v každém konkrétním případě zpravidla nezávisle stanovena úvěrovou institucí ve svých účetních zásadách a dopad hodnoty těchto číselných kritérií na účetní závěrku může být poměrně významný.

Příkladem je účtování majetku, jehož jedna část slouží k příjmu pronajmout si a kapitálové zhodnocení a druhé pro poskytování služeb a pro administrativní účely, přičemž části takového předmětu nelze samostatně prodávat. Taková nemovitost je klasifikována jako investice do nemovitosti pouze tehdy, je-li pouze její malá část určena k použití ve výrobě, službách nebo administrativním účelům; jinak je klasifikován jako pozemky, budovy a zařízení (odstavec 10 IAS 40).

Příklad 3

Předpokládejme, že banka stanovila v účetní politice kritérium bezvýznamnosti popsané výše jako 5 % z celkové plochy a zohlednila kancelářskou budovu, jejíž 10 % z celkové plochy slouží k umístění další kanceláře, a 90 % je pronajímáno jako dlouhodobý majetek podle modelu nákladového účetnictví. Počínaje rokem 2013 se banka z určitých důvodů, jako je růst cen nemovitostí, rozhodla reflektovat tuto vlastnost jako investici. V tomto ohledu bylo nutné provést změny v účetní politice a zvýšit zadané kritérium na 15% z celkové plochy objektu.

Od vyhodnocení kritéria významnosti v tento případ nesouvisí s nejistotami spojenými s ekonomickou činností, jako je snížení hodnoty, ocenění reálnou hodnotou nebo životnost aktiv, pak by tato změna neměla být interpretována jako změna účetního odhadu, ale jako změna účetního pravidla. Jako každá jiná dobrovolná změna účetních pravidel musí být odůvodněna z hlediska poskytování spolehlivějších a relevantnějších informací a musí být aplikována zpětně.

Výsledkem je, že nejen k 31. prosinci 2013, ale také ve srovnávacích informacích za předchozí účetní období bude uvažovaný majetek vykázán jako investice do nemovitosti v souladu s účetním modelem zvoleným podnikem pro tuto kategorii.

V některých případech je klasifikace změny účetního přístupu jako změny účetních pravidel nebo změny účetních odhadů mnohem obtížnější. Podle IAS 8 je změna účetního odhadu úpravou účetní hodnota aktiva nebo závazku, které vyplývají z posouzení jejich současného stavu, jakož i očekávaných budoucích přínosů a závazků s nimi spojených. Takový odhad může být nutné revidovat, pokud se změní okolnosti, na kterých byl založen, nebo v důsledku nových informací nebo zkušeností a dopad změny v účetních odhadech se prospektivně odráží od období, ve kterém ke změně došlo.

Například přezkoumání zbývající doby použitelnosti aktiva nebo metody jeho odpisování se týká změn v účetních odhadech (odstavce 51 a 61 IAS 16). Současně jsou použitelné doby životnosti různých skupin dlouhodobého majetku zpravidla stanoveny v účetních pravidlech podniku. Jak si vyložit situaci, kdy se společnost rozhodla nejen změnit dobu životnosti konkrétních položek dlouhodobého majetku, ale i celkově upravit účetní politiku z hlediska platných období pro všechny skupiny dlouhodobého majetku?

Odstavec 35 standardu IAS 8 obsahuje následující vodítko: „Změna použitého základu odhadu je změnou účetního pravidla, nikoli změnou účetního odhadu. Pokud je obtížné odlišit změnu účetního pravidla od změny účetního odhadu, považuje se to za změnu účetního odhadu.“

Uvažujme situaci se změnou metodiky tvorby rezerv na odpis úvěrového dluhu. Výše opravné položky na snížení hodnoty úvěru je sama o sobě účetním odhadem, protože ji nelze přesně určit, ale lze ji pouze odhadnout pomocí úsudků založených na nejnovějších, dostupných a spolehlivých informacích ke každému rozvahovému dni. Konkrétní metodiku pro vytváření takových odhadů však zpravidla stanoví podnik a její hlavní rezervy jsou uvedeny v příloze k výkazům při popisu účetních pravidel.

Příklad 4

Dříve banka při sestavování účetní závěrky podle IFRS nezohledňovala přijaté zajištění při výpočtu výše opravných položek na snížení hodnoty úvěru. Počínaje rokem 2013 bylo rozhodnuto o změně metodiky tvorby rezerv na znehodnocení úvěrového dluhu s úpravou výše rezerv v závislosti na charakteristice a hodnotě přijatého zajištění. Nezměnily se tím okolnosti, které by mohly mít vliv na účetní odhady, jako jsou změny legislativy o zástavách nebo zvýšení podílu úvěrů splácených bankou formou exekuce zajištění.

Změnu metodiky tvorby rezerv lze v tomto případě interpretovat právě jako změnu účetní politiky s následnou nutností zpětné aplikace.

Odstavec 53 IAS 8 konkrétně uvádí, že podle nových účetních pravidel by pozdější informace o minulých událostech neměly být aplikovány na předchozí období za účelem stanovení předpokladů o záměru vedení v předchozím období nebo na odhady uznané, oceněné nebo zveřejněné v částkách za předchozí období. .

Příklad 5

S využitím údajů v příkladu 4 předpokládejme, že k 31. prosinci 2012 banka považovala poskytnutý úvěr za neznehodnocený individuální základ. V roce 2013 došlo ke znehodnocení úvěru z důvodu zhoršení finanční situace dlužníka. V tomto případě by při přepočtu výše opravných položek k 31. 12. 2012 z důvodu zpětné změny metodiky mělo být s tímto úvěrem stále zacházeno jako s neznehodnoceným, neboť informace o zhoršení finanční situace nebylo možné v té době ještě rozumně získat. datum.

Retrospektivní přepracování a zveřejnění

Při retrospektivní aplikaci účetního pravidla musí instituce upravit počáteční zůstatek každé ovlivněné složky vlastního kapitálu za nejdříve prezentované období a další srovnatelné údaje zveřejněné za každé předchozí prezentované období, jako by nové účetní pravidlo bylo uplatněno vždy.

Nicméně požadavky na retrospektivní aplikace se nepoužijí v případech, kdy je prakticky nemožné určit dopad vztahující se k určitému období nebo kumulativní dopad změny, to znamená, že jej nelze určit ani přes veškerou reálnou snahu o to. Například pro zpětnou aplikaci účetních pravidel byly vyžadovány primární doklady k některým transakcím, které však již byly zničeny z důvodu uplynutí doby uložení.

Je také prakticky nemožné aplikovat změnu účetních pravidel zpětně, pokud jsou vyžadovány předpoklady o záměrech vedení v těchto obdobích nebo o významných odhadech a informace o těchto odhadech nelze objektivně identifikovat.

V takovém případě musí instituce použít nové účetní pravidlo na účetní hodnotu aktiv nebo závazků na začátku prvního období, pro které je zpětná aplikace proveditelná a kterým může být běžné období (odstavce 24–28 IAS 8) .

Navíc se může ukázat, že aplikace revidovaného účetního postupu na transakce a položky minulých období bude mít za následek pouze malé změny v jejich ocenění oproti předchozímu účetnímu postupu.

Neočekává se například, že by se náklady FIFO u rychloobrátkových zásob podstatně lišily od jejich pořizovacích nákladů vypočítaných pomocí metody váženého průměru, ale přepočet nákladů pomocí jiné metody může být značně pracný. V tomto ohledu je vhodné při posuzování potřeby zpětného přepracování účetní závěrky v souvislosti se změnou účetních pravidel zohlednit tak zásadní omezení, jako je rovnováha mezi přínosy a náklady: náklady na poskytování informací uživatelům by neměly překročit výhody z toho.

Toto omezení je vyjádřeno skutečností, že použití účetního pravidla není povinné v případech, kdy jeho dopad není významný (bod 8 IAS (IAS) 8). Toto právo lze rozšířit na retrospektivní aplikaci účetních pravidel, kdy nebude mít významný dopad na účetní závěrku. Bude však nutné provést předběžné výpočty za předchozí období podle revidovaného účetního pravidla, aby bylo možné rozumně tvrdit, že účinek jeho použití je nevýznamný, a také uvést do souladu odhadovaný účinek s úrovní významnosti stanovenou úvěrovou institucí. . V tomto případě se můžete zaměřit na stejnou úroveň významnosti, která je nastavena pro významné chyby minulých let, které podléhají zpětné opravě.

Významná část ruských úvěrových institucí připravuje výkazy v souladu s IFRS pomocí transformační metody, proto v případě retrospektivních změn účetní politiky bude stačit vrátit se k transformačním tabulkám pro předchozí data vykazování a provést potřebné úpravy. řádek po řádku. Tyto úpravy by měly odrážet výsledné rozdíly v ocenění položek účetní závěrky mezi starými a revidovanými účetními pravidly ke každému předchozímu datu vykázání (účetnímu období), resp.

Pokud dobrovolná změna účetních pravidel nebo počáteční aplikace standardu ovlivní běžné nebo předchozí období, s výjimkou případů, kdy je neproveditelné určit výši úpravy a ovlivnila by také budoucí období, finanční instituce zveřejní následující informace ( odstavec 28, 29 IAS 8):

• povaha změny a důvody, proč použití nového účetního pravidla poskytuje spolehlivé a relevantnější informace (když je účetní pravidlo změněno dobrovolně);
• jeho název, označení, že změny účetních postupů jsou prováděny v souladu s jeho přechodnými ustanoveními, popis těchto přechodných ustanovení a jejich možný dopad na budoucí období, jakož i charakter samotných změn účetních postupů (při aplikaci nového nebo revidované IFRS).

V obou případech jsou zveřejněny následující kvantitativní a praktické informace:

1. částku úpravy za běžné a každé prezentované období v praktickém rozsahu: pro každou dotčenou položku účetní závěrky a pro základní a zředěný zisk na akcii, pokud instituce aplikuje IAS 33 Zisk na akcii;
2. výši úpravy vztahující se k obdobím před vykázanými obdobími, pokud je to možné;
3. je-li retrospektivní aplikace pro určité předchozí období nebo období před vykázanými obdobími neproveditelná, okolnosti, které vedly k existenci takové podmínky, a popis toho, jak a odkdy byla změna účetního pravidla aplikována.

Toto zveřejnění není nutné opakovat v účetních závěrkách následujících období.

Je důležité, aby dopad dopadu nového účetního postupu na účetní závěrku byl zveřejněn nejen ve vztahu k předchozím obdobím, za která již byly účetní závěrky sestaveny, ale i za aktuální účetní období. V důsledku toho musí úvěrová instituce, aby do komentářů zahrnula všechna nezbytná zveřejnění, skutečně vypočítat hodnoty položek účetní závěrky za běžné období, a to jak podle nových, tak podle předchozích účetních zásad.

V případě retrospektivní aplikace účetních pravidel v účetní závěrce se zvyšuje množství srovnávacích informací. Podle odstavce 39 IAS (IAS) 1 „Předkládání účetní závěrky“ v takové situaci musí úvěrová instituce předložit alespoň tři zprávy o účetní závěrce finanční pozici, dvě zprávy jiného typu a související poznámky. Výkazy o finanční situaci jsou prezentovány k:

• konec běžného období;
• konec předchozího období (který se shoduje se začátkem běžného období);
• začátek nejranějšího srovnávacího období.

Konečně, v souladu s odstavci 106, 110 IAS (IAS) 1 ve výkazu změn ve složení vlastní prostředky Musí být zveřejněny celkové částky úprav pro každou složku vlastního kapitálu samostatně v důsledku změn v účetních pravidlech. Takové úpravy podléhají zveřejnění pro každé předchozí období a na začátku běžného období.

Příklad 6

V roce 2013 se banka rozhodla změnit svou účetní politiku ve vztahu k modelu účtování o nemovitostech, a to přechod z dříve používaného modelu přecenění na model účtování skutečných nákladů. Tento krok byl způsoben výraznými výkyvy cen na trhu nemovitostí a nedostatečným úmyslem nemovitosti v budoucnu prodat nebo změnit využití.

Jak je uvedeno výše, taková změna účetního modelu by měla být považována za dobrovolnou změnu účetních pravidel, která podléhá retrospektivní aplikaci. Pořizovací náklady pozemků, budov a zařízení ke všem předchozím datům vykázání by proto měly být pokud možno přepracovány bez zohlednění přecenění. Přepočítat by se měly i ziskové a ztrátové položky související s dlouhodobým majetkem (například oprávky za dané období, finanční výsledek z prodeje dlouhodobého majetku atd.) a také výše odložených daní z důvodu změn účetní hodnoty. dlouhodobého majetku by měly být upraveny. V souladu s tím je nutné přepočítat hodnotu takových kapitálových položek, jako je fond přecenění dlouhodobého majetku a nerozdělený zisk.

Z důvodu zpětné změny účetních pravidel v účetní závěrce za rok 2013 je nutné předložit výkaz o finanční situaci (a přílohu) ke třem datům: 31. 12. 2013, 31. 12. 2012 a 31. 12. 2011 a zbývající výkazy - za dva roky: 2013 a 2012. Ukazatele ve všech výkazech, kromě výkazu změn vlastního kapitálu, by již měly být uvedeny v přepočtené hodnotě v souladu s revidovanou účetní politikou.

Přehled změn vlastního kapitálu musí obsahovat úpravy každé složky vlastního kapitálu pro zůstatky vlastního kapitálu k 31. prosinci 2011 a 31. prosince 2012 a pro úplný výsledek za rok 2012. Složení vlastního kapitálu za rok končící 31. prosincem 2013 je uvedeno v tabulce . jeden.

Poznámky k účetní závěrce v části týkající se změn účetních pravidel by měly obsahovat relevantní informace o změně a retrospektivní aplikaci účetních pravidel.

Vzorový text takového zveřejnění, stejně jako kvantitativní posouzení dopadu změny účetních pravidel na účetní závěrku, je uveden níže:

„V roce 2013 se Banka rozhodla změnit své účetní zásady pro pozemky, budovy a zařízení, konkrétně použít model nákladového účetnictví (po odečtení oprávek a snížení hodnoty) pro všechny skupiny pozemků, budov a zařízení. V minulých účetních obdobích byl tento model používán pro všechny skupiny dlouhodobého majetku s výjimkou objektů nemovitost pro kterou byl použit model přeceněné ceny (po odečtení oprávek).

Vedení očekává, že změna účetních pravidel poskytne spolehlivější a relevantnější informace, protože trh s nemovitostmi podléhá silným cenovým výkyvům, které mohou mít za následek, že reálná hodnota nemovitostí bude vyšší nebo nižší než jejich hodnota z užívání.

Banka neočekává, že v dohledné době prodá nebo nezmění využití nemovitostí klasifikovaných jako pozemky, budovy a zařízení a hodlá je nadále využívat pro servisní nebo administrativní účely. V tomto ohledu se vedení Banky domnívá, že účtování všech skupin pozemků, budov a zařízení, včetně nemovitostí, na základě modelu v pořizovací ceně snížené o oprávky a snížení hodnoty, poskytne relevantnější a spolehlivější informace, které odrážejí způsob, jakým budou budou získány ekonomické užitky z pozemků, budov a zařízení.

Podle IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby byla změna účetního pravidla zaúčtována zpětně. Za tímto účelem byl upraven počáteční zůstatek každé dotčené složky spravedlnost za nejstarší vykazované období (2012) a další související částky zveřejněné za každé předchozí vykazované období, jako by vždy bylo uplatněno nové účetní pravidlo. Také čeká na vyřízení daňová aktiva(závazky) byly přepracovány z důvodu změny účetní hodnoty pozemků, budov a zařízení v důsledku změny účetních pravidel.

Úprava každé složky vlastního kapitálu za každé předchozí období a na začátku běžného období je uvedena ve výkazu změn vlastního kapitálu. Změny zavedené do účetní politiky neměly vliv na ukazatele výkazu peněžních toků“.

V tabulce. V tabulkách 2 a 3 je uveden dopad změny účetních pravidel na účetní závěrku banky k 31. prosinci 2013 a 31. prosinci 2012.

Obdobná tabulka v poznámce by měla být uvedena také pro srovnání údajů podle nových a předchozích účetních postupů k 31. prosinci 2011.

stůl 1

Výkaz změn vlastního kapitálu za rok končící 31. prosincem 2013 (v tisících rublech)

Indikátor zprávy	Základní kapitál	Fond přecenění dlouhodobého majetku	Nerozdělený zisk	Celkovývlastní prostředky
Vlastní zdroje k 31. 12. 2011 (dle dříve předložených výkazů)	90 000	10 000	200 000	300 000
	-	(10 000)	-	(10 000)
Vlastní prostředky k 31.12.2011 po úpravě	90 000	-	200 000	290 000
Úplný výsledek hospodaření za rok 2012 (údaje dle dříve prezentované účetní závěrky)	-	21 040	3 270	24 310
Dopad retrospektivní změny účetních pravidel na úplný výsledek za rok 2012	-	(21 040)	240	(20 800)
Ucelený příjem za rok 2012 po úpravě	-	-	3 510	3 510
Vlastní zdroje k 31. 12. 2012 (dle dříve předložených výkazů)	90 000	31 040	203 270	324 310
Vliv zpětné změny účetních pravidel na vlastní kapitál	-	(31 040)	240	(30 800)
Vlastní prostředky k 31.12.2012 po úpravě	90 000	-	203 510	293 510
Celkový příjem za rok 2013	-	-	8 510	8 510
Vlastní prostředky k 31.12.2013	90 000	-	212 020	302 020

tabulka 2

Dopad změn účetních pravidel na účetní závěrku banky k 31. prosinci 2013 (v tisících rublech)

Článek	Data podle předchozí účetnictví politiků	Dopad retrospektivní změny účetní politiky
Výkaz o finanční situaci k 31.12.2013
dlouhodobý majetek	285 000	500	285 500
aktiva (celkem)	1 695 000	500	1 695 500
	10 237	100	10 337
Závazky (celkem)	1 393 380	100	1 393 480
	580	(580)	-
Nerozdělené zisky	211 040	980	212 020
Vlastní prostředky (celkem)	301 620	400	302 020
Výkaz o úplném výsledku za rok 2013
Odpisy dlouhodobého majetku	(6 900)	900	(6 000)
	(330)	(160)	(490)
Zisk	7 770	740	8 510
Navýšení fondu přecenění dlouhodobého majetku (bez související odložené daně)	(30 460)	30 460	-
Celkový příjem (celkem)	(22 690)	31 200	8 510
Zisk na akcii, rub.	7,77		8,51

Tabulka 3

Dopad změn v účetních pravidlech na účetní závěrku banky k 31. prosinci 2012 (v tisících rublech)

Článek		Data podle předchozí účetnictví politiků	Dopad retrospektivní změny účetní politiky	Údaje v souladu s revidovanou účetní politikou
Výkaz o finanční situaci k 31.12.2012
dlouhodobý majetek		330 000	(38 500)		291 500
aktiva (celkem)		1 630 000	(38 500)		1 591 500
Odložený daňový závazek		17 547	(7 700)		9 847
Závazky (celkem)		1 305 690	(7 700)		1 297 990
Fond z přecenění pozemků, budov a zařízení (bez související odložené daně)		31 040	(31 040)		-
Nerozdělené zisky		203 270	240		203 510
Vlastní prostředky (celkem)		324 310	(30 800)		293 510
Výkaz o úplném výsledku za rok 2012
Odpisy dlouhodobého majetku		(6 300)	300		(6 000)
Daň z příjmu (odložená daň)		(430)	(60)		(490)
Zisk		3 270	240		3 510
Zvýšení rezervy z přecenění pozemků, budov a zařízení (bez související odložené daně)		21 040	(21 040)		-
Celkový příjem (celkem)		24 310	(20 800)		3 510

závěry

Změna účetních pravidel je často aplikována zpětně, aby se zajistilo, že v účetní závěrce budou uvedeny srovnatelné, spolehlivé a relevantní informace. Zároveň retrospektivní aplikace změn účetních pravidel někdy vyžaduje značné mzdové náklady jak na přípravu nezbytných kalkulací, tak na zveřejnění příslušných informací. Zvláštní pozornost je třeba věnovat otázce klasifikace některých úprav: změny účetních pravidel, změny účetních odhadů, opravy chyb z předchozích období.

Posloupnost účetních pravidel

13 Účetní jednotka musí konzistentně vybírat a používat účetní pravidla pro podobné transakce, jiné události a podmínky, pokud IFRS výslovně nevyžaduje nebo nepovoluje klasifikaci položek do kategorií, pro které mohou být vhodná jiná účetní pravidla. Pokud některý IFRS takovou kategorizaci vyžaduje nebo povoluje, pak by pro každou kategorizaci měla být zvolena vhodná účetní pravidla a měla by být uplatňována konzistentně.

Změny v účetní politice

14 Účetní jednotka provede změny účetního pravidla, pouze pokud změna:

a) požadované jakýmkoli IFRS; nebo

(b) povede k tomu, že účetní závěrka bude poskytovat spolehlivé a relevantnější informace o vlivu transakcí, jiných událostí nebo podmínek na finanční pozici, finanční výkonnost nebo peněžní toky účetní jednotky.

15 Uživatelé účetních výkazů musí mít možnost porovnávat finanční reporty podniky různá období za účelem zjištění trendů ve finanční situaci, finančních výsledcích a peněžních tocích. Proto se během každého období a od jednoho období k dalšímu použije stejné účetní pravidlo, pokud změna účetního pravidla nesplňuje jedno z kritérií v odstavci 14.

16 Toto nejsou změny v účetních zásadách:

a) použití účetních pravidel pro transakce, jiné události nebo podmínky, které se v podstatě liší od transakcí, jiných událostí nebo podmínek, které nastaly v minulosti; a

(b) použití nového účetního pravidla na transakce, události nebo podmínky, které se dříve nevyskytly nebo byly nevýznamné.

17 Prvotní aplikace zásad přecenění aktiv v souladu s IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení nebo IAS 38 Nehmotná aktiva je změnou účetního pravidla, se kterou se zachází jako s přeceněním v souladu s IAS 16 nebo IAS 38, a nikoli v souladu s tímto Standard.

Uplatnění změn v účetních zásadách

19 S výjimkou ustanovení odstavce 23:

a) účetní jednotka zaúčtuje změny v účetních pravidlech, které vyplývají z počáteční aplikace IFRS, v souladu se zvláštními přechodnými ustanoveními, pokud existují v daném IFRS; a

(b) když účetní jednotka změní účetní pravidlo při počáteční aplikaci IFRS, které nepředepisují konkrétní přechodná ustanovení, která se na tuto změnu vztahují, nebo dobrovolně změní účetní pravidlo, uplatní tuto změnu retrospektivně.

20. Pro účely tohoto standardu není předčasné přijetí IFRS dobrovolnou změnou účetního pravidla.

21 V případě neexistence konkrétního IFRS, který se vztahuje na transakci, jinou událost nebo podmínku, může vedení v souladu s odstavcem 12 použít účetní pravidla z nejnovějších předpisů jiných standardizačních orgánů, které používají podobný rámec k vytvoření účetní standardy. Pokud po změně v takové normativní dokument se účetní jednotka rozhodne změnit účetní pravidlo, tato změna je zaúčtována a zveřejněna jako dobrovolná změna účetního pravidla.

Retrospektivní aplikace

22 S výjimkou požadavků odstavce 23, pokud je změna účetního pravidla aplikována zpětně v souladu s odst. 19 písm. a) nebo b), účetní jednotka upraví počáteční zůstatek každé složky vlastního kapitálu ovlivněné změnou za nejbližší období. prezentované a další srovnatelné údaje zveřejněné za každé předchozí prezentované období, jako by bylo vždy aplikováno nové účetní pravidlo.

Omezení zpětné aplikace

23. Vyžaduje-li odstavec 19(a) nebo (b) retrospektivní aplikaci, musí být změna účetního pravidla aplikována retrospektivně, ledaže by bylo neproveditelné určit specifický nebo kumulativní účinek změny za období.

24 Je-li neproveditelné určit dopad změny účetního pravidla týkajícího se určitého období na srovnávací informace jednoho nebo více prezentovaných předchozích období, účetní jednotka použije nové účetní pravidlo na účetní hodnoty aktiv nebo závazků v začátek nejbližšího období, pro které je zpětná aplikace proveditelná a které může být aktuálním obdobím, a provést příslušné úpravy počátečního zůstatku každé dotčené složky vlastního kapitálu za toto období.

25 Není-li možné určit kumulativní účinek na začátku běžného období z aplikace nového účetního pravidla na všechna předchozí období, účetní jednotka upraví srovnávací informace tak, aby prospektivně aplikovaly nové účetní pravidlo od prvního data tohoto uplatnění. je proveditelné.

26. Když účetní jednotka použije nové účetní pravidlo retrospektivně, použije je na srovnatelné informace za předchozí období tak daleko, jak je to proveditelné. Retrospektivní aplikace na předchozí období není proveditelná, pokud není možné určit kumulativní dopad na částky ve výkazu o finanční situaci na začátku i na konci období. Částka úpravy vztahující se k obdobím před obdobími vykázanými v účetní závěrce je připsána ve prospěch počátečního zůstatku každé dotčené složky vlastního kapitálu v prvním prezentovaném období. Obvykle se nerozdělený zisk upravuje. Úprava se však může týkat i jiné složky vlastního kapitálu (například v souladu s požadavky IFRS). Jakékoli další informace o předchozích obdobích, jako jsou souhrny finanční informace za předchozí období se také upravuje o tolik období zpětně, jak je to možné.

27 Pokud je pro účetní jednotku neproveditelné použít nové účetní pravidlo zpětně, protože nemůže určit kumulativní účinek použití účetního pravidla ve všech předchozích obdobích, v souladu s odstavcem 25, použije účetní jednotka nové účetní pravidlo prospektivně od nejstaršího období. ze kterého by byla aplikace proveditelná. Proto účetní jednotka neúčtuje o té části kumulativní úpravy aktiv, závazků a vlastního kapitálu, která vznikla před tímto datem. Změna účetního pravidla je povolena i v případě, že prospektivní aplikace tohoto pravidla pro jakékoli předchozí období je neproveditelná. Pokud je aplikace nového účetního pravidla na jedno nebo více předchozích období neproveditelná, použijí se ustanovení odstavců 50–53.

Zveřejňování informací

28 Pokud má prvotní aplikace IFRS dopad na běžné nebo předchozí období, měla by takový dopad, s výjimkou případů, kdy je neproveditelné určit výši úpravy nebo by mohlo mít dopad na budoucí období, účetní jednotka zveřejní :

a) název tohoto IFRS;

b) případně skutečnost, že změny v účetních pravidlech jsou prováděny v souladu s přechodnými ustanoveními tohoto IFRS;

c) povaha změny v účetních pravidlech;

d) případně popis přechodných ustanovení;

e) případně přechodná ustanovení, která mohou mít dopad na budoucí období;

(f) částku úpravy za běžné období a za každé prezentované období, pokud je to možné:

(ii) pro základní a zředěný zisk na akcii, pokud se na účetní jednotku vztahuje IAS 33 Zisk na akcii;

g) částku úpravy vztahující se k obdobím před vykázanými obdobími, v rozsahu, v jakém je to možné; a

h) je-li zpětná aplikace požadovaná odstavcem 19(a) nebo (b) neproveditelná pro určité předchozí období nebo období před uvedenými obdobími, okolnosti, které vedly k existenci takové podmínky a popis toho, jak a od kdy změna byla aplikována v účetních postupech.

29 Pokud dobrovolná změna účetního pravidla ovlivní běžné období nebo předchozí období, měla by účinek v tomto období, s výjimkou případů, kdy je neproveditelné určit výši úpravy nebo by mohla mít dopad na budoucí období, účetní jednotka je povinna prozradit:

a) povahu změny účetního pravidla;

b) důvody, proč použití nového účetního pravidla poskytuje spolehlivé a relevantnější informace;

c) částku úpravy za běžné období a za každé prezentované období, pokud je to možné:

i) pro každou položku účetní závěrky ovlivněnou chybou; a

(ii) pro základní a zředěný ukazatel zisku na akcii, pokud se na účetní jednotku vztahuje IAS 33;

d) částku úpravy vztahující se k obdobím před vykázanými obdobími, pokud je to možné; a

(e) je-li retrospektivní aplikace neproveditelná pro určité předchozí období nebo období před uvedenými obdobími, okolnosti, které vedly k existenci takové podmínky, a popis toho, jak a odkdy byla změna účetního pravidla aplikována.

Toto zveřejnění není nutné opakovat v účetních závěrkách následujících období.

30 Pokud účetní jednotka nezačala používat nový IFRS, který byl vydán, ale ještě nenabyl účinnosti, zveřejní:

a) tato skutečnost; a

(b) známé nebo přiměřeně odhadnutelné informace, které jsou relevantní pro posouzení pravděpodobného dopadu aplikace nového IFRS na účetní závěrku účetní jednotky v období první aplikace.

42 S výjimkou ustanovení odstavce 43 musí účetní jednotka upravit retrospektivně významné chyby předchozí období v prvním souboru účetních závěrek schválených ke zveřejnění poté, co byly zjištěny prostřednictvím:

a) přepracovat srovnatelné údaje za předchozí vykazovaná období, ve kterých k chybě došlo; nebo

b) pokud k chybě došlo před prvním vykazovaným obdobím, přepracování počátečních zůstatků aktiv, závazků a vlastního kapitálu za nejstarší vykazované období.

Omezení retrospektivního přepracování

43 Chyba z předchozího období musí být opravena retrospektivním přepočtem, s výjimkou případů, kdy není možné určit účinek přiřaditelný určitému období nebo kumulativní účinek chyby.

44 Není-li možné určit vliv chyby období na srovnávací informace za jedno nebo více prezentovaných období, účetní jednotka přepracuje počáteční zůstatky aktiv, závazků a vlastního kapitálu za nejbližší období, pro které je zpětné přehodnocení proveditelné. (tímto obdobím může být aktuální období). ).

45. Není-li proveditelné určit kumulativní účinek chyby za všechna předchozí období k počátku běžného období, účetní jednotka přepracuje srovnávací informace, aby chybu prospektivně opravila od nejbližšího možného data.

46. ​​Úprava chyby z předchozího období není zahrnuta do hospodářského výsledku za období, ve kterém byla chyba zjištěna. Veškeré prezentované informace za předchozí období, včetně historických souhrnů finančních informací, jsou pokud možno přepracovány.

47. Je-li neproveditelné určit výši chyby (například chyby při aplikaci účetního pravidla) za všechna předchozí období, odstavec 45 požaduje, aby účetní jednotka přepracovala srovnávací informace prospektivně od nejbližšího možného data. Proto účetní jednotka neúčtuje o té části kumulativního převodu aktiv, závazků a vlastního kapitálu, která vznikla před tímto datem. Pokud není možné opravit chybu za jedno nebo více předchozích období, použijí se ustanovení

i) pro každou položku účetní závěrky ovlivněnou chybou; a

c) částku úpravy na začátku prvního vykazovaného období; a

d) je-li retrospektivní přepracování pro určité předchozí období neproveditelné, okolnosti, které vedly k existenci daného stavu, a popis toho, jak a od kdy byla chyba opravena.

Toto zveřejnění není nutné opakovat v účetních závěrkách následujících období.

Praktická nemožnost zpětné aplikace a zpětného přehodnocení

50. Za určitých okolností nemusí být praktické upravovat srovnávací informace za jedno nebo více předchozích období za účelem dosažení srovnatelnosti s běžným obdobím. Například informace nebyly shromážděny v předchozím období (obdobích) takovým způsobem, aby bylo možné retrospektivně použít nové účetní pravidlo (včetně jeho prospektivního použití na předchozí období pro účely odstavců 51–53) nebo retrospektivně přepracovat, aby se opravilo za chybu předchozího období a obnovení informací může být téměř nemožné.

51. Při aplikaci účetních pravidel na vykázané nebo zveřejněné prvky účetní závěrky týkající se transakcí, jiných událostí nebo podmínek je často třeba provádět odhady. Proces odhadování je ze své podstaty subjektivní a takové odhady se mohou po skončení účetního období změnit. Provádění odhadů je potenciálně obtížnější při retrospektivní aplikaci účetního pravidla nebo při zpětném přepočtu za účelem úpravy o chybu z předchozího období, protože od dotčené transakce, jiné události nebo podmínky mohla uplynout delší doba. Účel odhadů, které se týkají předchozích období, však zůstává stejný jako u odhadů běžného období, tj. zohlednit v odhadu okolnosti, které existovaly, když k transakci, jiné události nebo stavu došlo.

52. Uplatnění nového účetního pravidla retrospektivně nebo úprava chyby z předchozího období tedy vyžaduje rozlišování mezi informacemi

a) který poskytuje důkaz o podmínkách, které existovaly k datu (datům), kdy k transakci, jiné události nebo podmínce došlo; a

(b) by byly k dispozici v době, kdy byla účetní závěrka za toto období schválena ke zveřejnění, z jiných informací. U určitého typu odhadu (např. ocenění reálnou hodnotou, které využívá významné nepozorovatelné proměnné) je prakticky nemožné tyto typy informací rozlišit. Pokud retrospektivní aplikace nebo retrospektivní přehodnocení vyžaduje významný účetní odhad, u kterého není možné rozlišit mezi těmito typy informací, je prakticky nemožné použít nové účetní pravidlo nebo retrospektivně upravit chybu z předchozího období.

Informace o změnách:

53 Pozdější informace o minulých událostech se nesmějí používat při aplikaci nového účetního pravidla na předchozí období nebo při úpravě částky za předchozí období k určení předpokladů o záměrech vedení v předchozím období nebo k odhadům částek uznaných, oceněných nebo zveřejněných v předchozí období. Například, když účetní jednotka upraví chybu z předchozího období při výpočtu časově rozlišeného závazku z nemocenské v souladu s IAS 19 Zaměstnanecké požitky, nebere v úvahu informace o neobvykle silné chřipkové sezóně v příštím období, které jsou známy po účetní závěrce za daný rok. předchozí období byly povoleny k vydání. Skutečnost, že při provádění změn prezentovaných srovnávacích informací za předchozí období jsou často vyžadovány významné odhady, nevylučuje spolehlivé úpravy nebo úpravy srovnávacích informací.

Datum účinnosti

54 Účetní jednotka použije tento standard pro roční období počínající 1. ledna 2005 nebo později. Pokud účetní jednotka použije tento standard pro období začínající před 1. lednem 2005, zveřejní tuto skutečnost.

mezinárodní standard finanční výkaznictví

55 Tento standard nahrazuje IAS 8 Čistý zisk nebo ztráta za období, zásadní chyby a změny v účetních zásadách“ ve vydání z roku 1993.

56 Tento standard nahrazuje následující interpretace:

(a) SIC - 2 Sequence - Kapitalizace výpůjčních nákladů; a

(b) SIC 18 Sekvence – alternativní metody.

Účelem IAS 8 je předepsat kritéria pro výběr a změnu účetních pravidel, jakož i účtování a zveřejňování změn v účetních pravidlech, změn v účetních odhadech a oprav chyb. IAS 8 je navržen tak, aby zvýšil relevanci a spolehlivost účetní závěrky účetní jednotky a srovnatelnost těchto účetních závěrek v čase as účetními závěrkami jiných účetních jednotek.

Účetní politika jsou konkrétní principy, základy, konvence, pravidla a postupy, které společnost používá k přípravě a předkládání svých účetních závěrek.

Je-li na transakci, jinou událost nebo podmínku aplikován konkrétní IFRS, účetní pravidlo nebo jeho ustanovení vztahující se na danou položku se určí použitím tohoto IFRS.

V případě neexistence konkrétního IFRS použitelného na transakci, jinou událost nebo podmínku musí vedení použít svůj úsudek při vývoji a aplikaci účetních pravidel, aby získalo informace, které:

relevantní pro potřeby uživatelů při přijímání ekonomických rozhodnutí;

2) spolehlivý v tom smyslu, že odpovídající účetní závěrky:

skutečně představuje finanční situaci, finanční výkonnost a cash flow společnosti;

odráží ekonomický obsah události a transakce, a nejen jejich právní formu;

neutrální, tzn. bez zaujatosti;

prozíravý;

je kompletní ve všech materiálních ohledech.

Společnost je povinna změnit své účetní zásady pouze v případě, že změna:

1) je vyžadován jakýmkoli IFRS, popř

2) vede k tomu, že účetní závěrka poskytuje spolehlivé a smysluplnější informace o dopadu transakcí, jiných událostí nebo podmínek na finanční pozici, finanční výkonnost nebo peněžní toky účetní jednotky.

Změna účetního pravidla by měla být aplikována retrospektivně, pokud není neproveditelné určit buď dopad změny v určitém období, nebo její kumulativní účinek. Účetní jednotka je však povinna upravit počáteční zůstatek každé ovlivněné složky vlastního kapitálu za nejdříve prezentované období a další související částky zveřejněné za každé předchozí prezentované období, jako by bylo vždy aplikováno nové účetní pravidlo.

Změna účetního odhadu je úprava účetní hodnoty aktiva nebo závazku nebo částky pravidelné spotřeby aktiva, která vyplývá z posouzení současné pozice aktiv a závazků a jejich očekávaných budoucích přínosů a závazků. Změny v účetních odhadech jsou výsledkem nových informací nebo nových okolností, a proto nepředstavují opravy chyb.

V důsledku nejistot spojených s obchodními činnostmi nelze mnoho položek účetní závěrky přesně vypočítat, ale lze je pouze odhadnout. Hodnocení zahrnuje úsudky založené na nejnovějších dostupných a spolehlivých informacích. Možná budete muset vyhodnotit například:

velké dluhy;

zastaralost inventáře;

reálná hodnota finanční aktiva nebo finanční závazky;

doby použitelnosti nebo očekávaný způsob získávání ekonomických přínosů z odepisovatelných aktiv;

záruční povinnosti.

Používání řádných účetních odhadů je důležitou součástí přípravy účetní závěrky a nesnižuje její spolehlivost.

Účinek změny v účetním odhadu bude uznán prospektivně tak, že se zahrne do hospodářského výsledku:

– v období, ve kterém změna nastala, pokud se týká pouze tohoto období, popř

- v období, kdy ke změně došlo, a v budoucích obdobích, pokud se týká obou.

Chyby předchozích období jsou opomenutí nebo nesprávnosti v účetní závěrce účetní jednotky za jedno nebo více předchozích období, které jsou důsledkem selhání nebo zneužití spolehlivých informací, které:

byly k dispozici v době, kdy byly účetní závěrky za tato období schváleny ke zveřejnění, a

je takový, že lze rozumně očekávat, že bude získán a zohledněn při přípravě a prezentaci této účetní závěrky.

Mezi takové chyby patří důsledky nepřesností ve výpočtech, chyby v aplikaci účetních pravidel, podhodnocení nebo nesprávná interpretace skutečností a podvody.

Společnost je povinna opravit významné chyby z předchozích období retrospektivně, pokud není neproveditelné určit vliv této chyby na konkrétní období nebo její kumulativní účinek. Chyby jsou opraveny v první sadě účetní závěrky schválené ke zveřejnění poté, co je zjistí:

přepracování srovnávacích částek za předchozí vykazovaná období, ve kterých k chybě došlo, nebo

přepočet počátečních zůstatků aktiv, závazků a vlastního kapitálu za nejstarší vykazované předchozí období, kde k chybě došlo před nejstarším vykazovaným předchozím obdobím.