Hlavní účetní položky pro účtování cílového financování. Seznam použité literatury. Cílové financování v účetnictví

V Ruská praxeúčetnictví do roku 1999 včetně byla využita první možnost: finanční prostředky přijaté zdarma včetně účelového financování kapitálové investice a aktuální aktivity, byly promítnuty na účet 87 „Dodatečný kapitál“ (zároveň nebyl odepisován majetek pořízený účelovým financováním).

Od roku 2000 v souvislosti s přijetím PBU 9/99 „Příjmy organizace“ a PBU 10/99 „Výdaje organizace“ vedou tyto příjmy ke vzniku neprovozních výnosů a nákladů v rozhodných obdobích.

Metodika účtování pro rozpočtově účelové financování je stanovena účetním předpisem „Účtování o státní pomoci“ - PBU 13/2000 (schváleno nařízením Ministerstva financí Ruské federace ze dne 16. října 2000 č. 92n). Specifika účtování účelového financování, jehož zdrojem není rozpočet Ruské federace, jsou uvedena dále v příslušné podkapitole.

Než přistoupíme k úvahám o nakládání s účelově vyčleněnými prostředky, je třeba učinit dvě důležité poznámky.

Předně je třeba připomenout, že postup účtování a zdanění uvedený v tomto článku se nevztahuje na účtování peněžních prostředků (včetně rozpočtových prostředků) přijatých na základě smluv, jejichž předmětem je prodej výrobků, zboží, provedení práce, účtování finančních prostředků (včetně rozpočtových prostředků) přijatých na základě smluv, jejichž předmětem je prodej výrobků, zboží, provedení práce, účtování finančních prostředků (včetně rozpočtových prostředků) přijatých na základě smluv. poskytování služeb. Hlavním charakteristickým znakem takových smluv je, že na zdroj financování (nebo jinou osobu z tohoto zdroje určenou) se převádí vlastnické právo ke zboží, výsledku práce nebo poskytování služeb. Nejtypičtějším příkladem je provádění výzkumných prací ze strany podniků zadaných výkonnými orgány a mimorozpočtové fondy.

Účetnictví v rámci těchto smluv musí být vedeno v souladu s obecně stanoveným postupem na účtu 90 „Tržby“. Příjem finančních prostředků je podle našeho názoru správnější v tento případ odrážet v korespondenci s účtem 62 spíše než 86. Dále je třeba poznamenat, že v posuzovaných případech jsou takové fondy předmětem samostatného účtování, protože například z hlediska účelového rozpočtového financování se na ně vztahují ustanovení rozpočtové legislativy o sankcích za zneužití rozpočtové prostředky. Navíc, pokud jsou pro charakterizaci podstatné informace o veřejných zakázkách a zakázkách finanční pozici organizace, podléhá zveřejnění v vysvětlující poznámka na účetní závěrky(ustanovení 18 PBU 13/2000).

Za druhé, způsob účtování a zdanění zvažovaný v tomto článku se nevztahuje na účtování finančních prostředků (včetně rozpočtových prostředků) přijatých na základě dohod, které stanoví bezpodmínečnou povinnost organizace vrátit přijaté finanční prostředky. Účtování o přijetí peněžních prostředků na základě těchto smluv upravuje PBU 15/01 „Účtování o půjčkách a úvěrech a nákladech na jejich obsluhu“. Zároveň podle bodu 17 PBU 13/2000, pokud je organizace za určitých podmínek osvobozena od vrácení přijatého rozpočtového úvěru a existuje dostatečná důvěra, že organizace tyto podmínky splní, pak se o těchto prostředcích účtuje způsobem stanoveným PBU 13/2000 .

Příjem prostředků z účelového rozpočtového financování se promítá na účtu 86 „Cílové financování“ v závislosti na účetní politice organizace. Podle čl. 7 PBU 13/2000 má organizace právo vybrat si mezi dvěma způsoby účtování o příjmu účelových prostředků:

1. Podle míry skutečný příjem zdroje (Debet 51, 55, 10, 08, ... Kredit 86);

2. Jak vzniká důvěra v přijímání rozpočtových prostředků (Debet 76 Kredit 86, poté po obdržení zdrojů - Debet 51, 55, 10, 08, ... Kredit 76).

Obdobně, pokud je účelové financování poskytováno nikoli formou převodu prostředků přímo na účty podniku, ale na účty třetích osob (dodavatelů, jiných protistran), pak účetnictví odráží dluh za účelové financování a splácení dluhů vůči dodavatelé: Debet 60, 76 Kredit 86 (76 ).

Na rozdíl od postupu platného před rokem 2000 se na vrub účtu 86 pro zvýšení výsledku hospodaření organizace účtují prostředky účelového financování a náklady vynaložené na úkor rozpočtových prostředků se promítají do výkazu zisku a ztráty v rámci hospodaření organizace. výdaje.

Je třeba zdůraznit, že postup účtování v PBU 13/2000 je založen na předpokladu časové určitosti (odst. 6 PBU 1/98) a principu spárování příjmů a výdajů (odst. 19 PBU 10/99). Pokud tedy organizace provádí kapitálové investice nebo běžné výdaje, pak je cílené financování uznáno jako výnos bez ohledu na to, zda byly faktury dodavatelů již zaplaceny v době, kdy byly náklady zaúčtovány. Obdobně při převodu přijatých prostředků dodavatelům (exekutorům) předem se neprovozní výnosy promítnou až do skutečného zaúčtování nákladů.

A ještě jedna velmi důležitá poznámka. S přihlédnutím k principu souvztažnosti výnosů a nákladů by neměly být neprovozní výnosy z účelového financování uznány při účtování odpisů, uvolňování zásob do výroby, výpočtu mezd a zaúčtování ostatních nákladů, jak vyžaduje odstavec 9 PBU 13 /2000, ale při zaúčtování těchto nákladů do výkazu zisku a ztráty.

Například, když jsou materiály uvolněny do výroby, část nákladů nemusí být vykázána ve výsledovce, pokud existuje nedokončená výroba. Účtování neprovozních výnosů v plné výši pak povede k nerovnováze výnosů a nákladů a ke zkreslení finančních výsledků za několik účetních období.

Účtování nákladů v účetnictví tedy není dostatečným základem pro zohlednění mimoprovozních výnosů: určujícím faktorem by podle názoru autora mělo být uznání nákladů ve výsledovce. V příkladech v tomto článku se proto vychází z předpokladu, že náklady zaúčtované v účetnictví jsou zaúčtovány ve stejném období a ve výsledovce (neexistuje žádná nedokončená výroba, náklady příštích období atd.).

Pokud se organizace odchýlí od navrhovaného postupu, pak se kromě zkreslení hospodářských výsledků zkomplikuje i účetnictví, protože bude nutné promítnout i dočasné rozdíly v souladu s PBU 18/02 „Účtování pro výpočty daně z příjmů“.

V obecném případě tedy při přijímání rozpočtového financování nevznikají trvalé ani dočasné rozdíly, protože příjmy se nezvyšují ani v účetnictví, ani v daňovém účetnictví (viz část o dani z příjmu níže). Následně nebudou výdaje vynaložené na úkor účelového financování daňově uznány. V účetnictví se při uznání nákladů ve stejné výši promítnou i neprovozní výnosy, díky kterým se konečný výsledek hospodaření v účetnictví nezmění. Nepůjde tedy opět o žádné trvalé ani dočasné rozdíly. Pokud je však část nákladů zohledněna v nedokončené výrobě a příjmy jsou promítnuty v plné výši, pak v období zaúčtování výnosů účetní zisk bude toho víc základ daně a v dalším období méně. To by vyžadovalo uznání zdanitelných přechodných rozdílů a odložených daňové závazky podle paragrafů. 12 a 15 PBU 18/02.

Přejděme tedy k metodice dalšího účtování účelového financování stanovené PBU 13/2000. Okamžik odepsání částek z účtu 86 závisí na druhu výdajů, na které byly tyto prostředky přijaty (ust. 9 PBU 13/2000).

1. Pořízení odpisovaného majetku (dlouhodobý majetek, nehmotný majetek, leasing předmětů), ale i další kapitálové investice (dostavba, rekonstrukce, modernizace odpisovaného dlouhodobého majetku apod.).

Po obdržení rozpočtových prostředků na realizaci těchto výdajů je účelové financování zohledněno jako příjem příštích období při uvádění objektů mimo oběžná aktiva do provozu.

Po zaúčtování výdajů (oprávky k předmětům pořízeným na úkor účelového financování nebo přijatým formou účelového financování) se odepíší částky evidované na účtu 98 „Výnosy příštích období“ ve výši odpovídající odpisům do účtu 91 jako neprovozní výnos. Na konci účetního období tak budou částky vynaložené na úhradu výdajů, zejména na pořízení cenností, jejichž hodnota byla v tomto účetním období převedena do nákladů na výrobu a oběh, připočteny k účetní závěrce. bilanční zisk. Je tak dosaženo kompenzace vynaložených nákladů, protože ve skutečnosti nebyly uskutečněny na úkor prostředků organizace. Zbývající prostředky, které nekompenzují vynaložené náklady, se účtují jako výnosy příštích období, dokud příslušné náklady nevzniknou.

Příklad. OJSC "Kemerovo" 17. dubna 2002 obdržela rozpočtové prostředky ve výši 1 200 000 rublů. na nákup filtrů pro hlavní výrobu:

Debet 55 Kredit 86 - 1 200 000 rublů.

12. května 2002 byly zakoupeny pásové vakuové filtry za cenu 1 200 000 rublů. (včetně DPH - 200 000 rublů):

Debet 60 Kredit 55 - 1 200 000 rublů. - platba dodavateli; Debet 08 Kredit 60 - 1 000 000 rublů. - náklady na filtry; Debet 19 Kredit 60 - 200 000 rublů. - výše DPH;

Debet 86 Kredit 19 - 200 000 rublů. - částka DPH byla odepsána na úkor účelového financování (viz níže část o dani z přidané hodnoty).

Debet 01 Kredit 08 - 1 000 000 rublů. - dlouhodobý majetek je uveden do provozu; Debet 86 Kredit 98 - 1 000 000 rublů. - prostředky účelového financování se promítají do skladby výnosů příštích období (článek 9 PBU 13/2000).

Čas určuje organizace prospěšné využití v účetnictví a daňovém účetnictví na základě Klasifikace dlouhodobého majetku zařazeného v tlumicí skupiny(schváleno nařízením vlády Ruské federace ze dne 1. ledna 2002 č. 1). Tento dokument však ne tento objekt, proto je třeba odkázat Všeruský klasifikátor dlouhodobý majetek.

Pásovým vakuovým filtrům odpovídá podle Všeruského klasifikátoru dlouhodobého majetku (OK 013-94) (schváleného vyhláškou Státní normy Ruské federace ze dne 26. prosince 1994 č. 359) kód 142919327. V souladu s klasifikace, kódy 142919000 („Stroje a zařízení pro jiné účely“) zařazuje do páté skupiny s dobou použitelnosti od 7 let do 10 let včetně. Organizace rozhodne o stanovení doby životnosti objektu ve výši 100 měsíců (8 let a 4 měsíce).

V souladu s tím bude od července 2002 výše měsíčních odpisů 1 000 000/100 = 10 000 rublů. (metoda lineárního odpisování). Stejná částka by se měla v souladu s odstavcem 9 PBU 13/2000 promítnout do skladby neprovozních příjmů:

Debet 25 Kredit 02 - 10 000 rublů. Debet 98 Kredit 91 - 10 000 rublů.

Po úplném splacení hodnoty majetku bude účet 98 „Výnosy příštích období“ uzavřen. Pokud k vyřazení dlouhodobého majetku dojde před úplným zaúčtováním odpisů (z důvodu prodeje, likvidace apod.), je nutné odepsat i zůstatek na účtu 98 „Výnosy příštích období“ v příslušném doba ohlášení. Z důvodu zastaralosti byly filtry 19.7.2004 odepsány. Doba skutečného používání je 25 měsíců, výše naběhlých odpisů je 250 000 rublů, zbytková hodnota je 750 000 rublů:

Debetní podúčet 01 "Vyřazení dlouhodobého majetku" Kredit 01 - 1 000 000 rublů. Debet 02 Kredit 01 podúčet „Likvidace dlouhodobého majetku“ - 250 000 rublů.

Debetní podúčet 91 " Provozní náklady» Podúčet kreditu 01 "Likvidace dlouhodobého majetku" - 750 000 rublů.

Debet 98 Kredit 91 podúčet "Neprovozní příjem" - 750 000 rublů.

2. Akvizice dlouhodobý majetek nepodléhají odpisům

Zvláštní pravidla stanoví RAS 13/2000 pro účtování o účelově přijatém financování investičních výdajů souvisejících s pořízením dlouhodobého majetku, který není odepisován podle dosavadních pravidel. Neprovozní výnosy jsou v tomto případě zaúčtovány po dobu účtování nákladů souvisejících s plněním podmínek pro poskytnutí rozpočtových prostředků.

Příklad. Organizaci byl přidělen pozemek do vlastnictví pro rozšíření výroby - výstavbu nové dílny. Podle ustanovení 17 PBU 6/01 "Účtování o dlouhodobém majetku" přistát nepodléhají odpisům.

Ocenění převzatého pozemku musí být provedeno v souladu s odstavcem 6 PBU 13/2000, tedy na základě ceny, za kterou organizace za srovnatelných okolností obvykle stanoví hodnotu stejného nebo podobného majetku. Pokud nelze takto určit hodnotu webu, je podle nás vhodné hodnotit podle Tržní hodnota v souladu s článkem 10 PBU 6/01.

Částka účelového financování odpovídající ocenění pozemku a zohledněná na účtu 98 „Výnosy příštích období“ bude účtována na vrub účtu 91 v rámci neprovozních výnosů, neboť k vybudované budově dílny jsou časově rozlišovány odpisy.

Příklad. Vedení města přiděluje organizaci finanční prostředky na rekonstrukci bytového fondu (ubytovna pro zaměstnance), který není odepisovatelným majetkem (nevytěžuje se příjem z poskytování ubytovny zaměstnancům).

V tomto případě nelze použít pravidla stanovená PBU 13/2000, protože náklady na rekonstrukci budou muset zvýšit hodnotu neodepisovatelného majetku a náklady nebudou vykazovány ve výkazu zisku a ztráty. V takové situaci by podle našeho názoru měl být neprovozní výnos zaúčtován v období, ve kterém organizace splní podmínky pro poskytování účelové prostředky- provede rekonstrukci bytového fondu. Tento závěr vyplývá z odst. 4 bod 9 PBU 13/2000 v jeho chápání na základě odstavce 19 IFRS 20 „Účtování o státních dotacích“, na jehož základě bylo nařízení vypracováno. Není stanoveno určení rozpočtových prostředků na navýšení kapitálu RAS 13/2000.

3. Pořízení materiálu, zboží a jiného oběžného majetku

V případě pořízení oběžného majetku, který nepodléhá odpisům, k realizaci provozní náklady cílové financování podle odstavce 9 PBU 13/2000 je vykázáno jako výnosy příštích období v okamžiku jejich přijetí do účetnictví.

V budoucnu se o dovolené zaúčtují neprovozní výnosy materiál a výroba zásoby pro výrobu výrobků, pro výkon práce (poskytování služeb) a pro jiné úbytky takového majetku.

Příklad. CJSC "Labinsky Elevator" přidělil rozpočtové prostředky ve výši 1 800 000 rublů. za nákup:

1. Chemické přípravky pro zpracování zásob ve výši 600 000 rublů. (včetně DPH 100 000 rublů);

2. Palivo a maziva pro provoz zařízení ve výši 450 000 rublů. (včetně DPH 75 000 rublů);

3. Stavební materiály ve výši 750 000 rublů. (včetně DPH - 125 000 rublů) na opravu (270 000 rublů) a rekonstrukci (480 000 rublů) výrobních zařízení.

Operace se v účetnictví odrážejí takto: Debet 55 Kredit 86 - 1 800 000 rublů. - přijaté rozpočtové prostředky; Debet 60 Kredit 55 - 1 800 000 rublů. - zaplacené dodavatelské faktury;

Debet 10 Kredit 60 - 1 500 000 rublů. - jsou evidovány zásoby;

Debet 19 Kredit 60 - 300 000 rublů. - přidělená DPH;

Debet 86 Kredit 19 - 300 000 rublů. - DPH byla odepsána na úkor účelově vázaného financování (viz níže část o dani z přidané hodnoty);

Debet 86 Kredit 98 - 1 500 000 rublů. - prostředky cílového financování se promítají do skladby výnosů příštích období.

Podle výsledků sledovaného období bylo do výroby chemikálií uvolněno 450 000 rublů. a palivo a maziva ve výši 200 000 rublů:

Debet 20 Kredit 10 - 650 000 rublů. Debet 98 Kredit 91 - 650 000 rublů.

Zbývající část chemikálií (ve výši 50 000 rublů) byla prodána zákazníkům výtahových služeb za cenu, aby jejich produkty ošetřili léky na principu dávat a brát:

Debet 62 Kredit 91 - 60 000 rublů. - je zohledněna implementace; Debet 91 Kredit 68 - 10 000 rublů. - reflektovaná DPH;

Debet 91 Kredit 10 - 50 000 rublů. - odepsané materiály; Debet 98 Kredit 91 - 50 000 rublů.

Pro opravu výrobních zařízení byla uvolněna stavební materiál ve výši 150 000 rublů a na rekonstrukci - 350 000 rublů:

Debet 25 Kredit 10 - 150 000 rublů. Debet 98 Kredit 91 - 150 000 rublů. Debet 08 Kredit 10 - 350 000 rublů.

Vzhledem k tomu, že náklady na renovaci jsou kapitálovými výdaji, bude účelově vázané financování uznáno jako neprovozní výnos pouze v případě, že dojde k odpisům nemovitosti po renovaci (viz postup výše). Upozorňujeme také, že pokud přistupujeme k implementaci PBU 13/2000 doslovně, pak by se zaúčtování Debet 86 Kredit 98 za částku přijatou za nákup materiálů na rekonstrukci (480 000 rublů) nemělo odrážet v době nákupu materiálů, ale až po dokončení rekonstrukce. Z hlediska reportingu však může být tato problematika zásadní pouze v případě, že organizace promítne zůstatek účelového financování nikoli do položky „Výnosy příštích období“, ale samostatně do sekce „ Krátkodobé závazky"(Ustanovení 20 PBU 13/2000).

Celkem byly podle výsledků vykazovaného období uvolněny materiály na běžné výdaje ve výši 850 000 rublů, byly zohledněny neprovozní příjmy ve výši 850 000 rublů.

4. Realizace ostatních běžných výdajů

Při příjmu účelového financování běžných výdajů bez pořízení hmotného majetku: časové rozlišení mzdy, na nákup prací a služeb, na úhradu úroků z vypůjčené prostředky přijaté k doplnění pracovní kapitál, atd. - výnosy příštích období se účtují do období zohlednění dluhů vůči dodavatelům, dodavatelům, zaměstnancům atd.

Částka výnosů příštích období v souladu s odstavcem 9 PBU 13/2000 bude odepsána do neprovozních výnosů při zaúčtování příslušných nákladů. Zároveň se samozřejmě bude zpravidla shodovat okamžik odepsání cílového financování pro výnosy příštích období a výnosy příštích období pro neprovozní výnosy.

Výjimkou jsou případy, kdy se při kapitálových výdajích časově rozlišují práce (služby) a mzdy - v takovém případě bude příjem uznán jako časové rozlišení odpisů (viz výše). Pro zachování souvztažnosti příjmů a výdajů (ust. 19 PBU 13/2000) je podle našeho názoru třeba postupovat obdobně při promítání přijaté práce (služeb) a časového rozlišení mezd v rámci nákladů příštích období.

5. Financování nákladů (krytí ztrát) minulých období

Stejně jako před nabytím účinnosti PBU 13/2000 rozpočtové prostředky poskytnuté organizacím na financování výdajů (krytí ztrát) vzniklých v předchozích účetních obdobích zvyšují neprovozní příjmy účetního období bez zohlednění budoucích příjmů.

Organizace často ví, že ztráty, které jí vznikly v jednom období, budou do určité míry kompenzovány státem v následujících obdobích. V takových případech platí uvedený účetní postup, pokud organizace uznává účelové financování pouze tak, jak je skutečně obdrželo (bod 7 PBU 13/2000), nebo pokud neexistuje dostatečná důvěra v přijetí a/nebo výši státní pomoci v období uznání výdajů.

Příklad. MUP „Gortrans“ získává z rozpočtu města účelové finanční prostředky na úhradu ztrát z poskytování dopravní služby obyvatelstvu za regulované tarify, jakož i pro sociální potřeby zaměstnanců.

Podle výsledků roku podnik vynaložil běžné výdaje na sociální potřeby zaměstnanců ve výši 900 000 rublů. Na financování těchto výdajů byla v rozpočtu města vyčleněna částka 500 000 rublů. Pokud je organizace v souladu s účetní politika uzná účelově vázané finanční prostředky jako prostředky přijaté, pak neprovozní výnosy nebudou uznány, dokud nebude skutečně přijata státní podpora:

Debet 55 Kredit 86 - 500 000 rublů. - přijaté rozpočtové prostředky; Debet 86 Kredit 91 - 500 000 rublů. - odráží splácení ztrát.

V opačném případě by se neprovozní příjmy měly promítnout do období výdajů a příjmu rozpočtových prostředků - v odpovídajícím období na splacení dluhu (odst. 7 PBU 13/2000).

Debet 29 Kredit 10, 60, 70, ... - 900 000 rublů; Debet 86 Kredit 76 - 500 000 rublů;

Debet 76 Kredit 91 - 500 000 rublů; Debet 55 Kredit 76 - 500 000 rublů.

Ztráty z poskytování dopravních služeb za období činily 3 200 000 rublů. Vzhledem k tomu, že v našem příkladu podnik v době vykazování s jistotou neví, jaká výše ztrát bude z rozpočtu kompenzována, není účelové financování v účetnictví a výkaznictví uznáno (odstavec 5 PBU 13/2000). Následně po obdržení státní pomoci se splácení ztrát promítne výše uvedeným způsobem.

Zároveň městský rozpočet zpravidla kompenzoval asi 70% ztrát podniku, ale ne více než 2 000 000 rublů. Pokud organizace zvažuje možnost získat rozpočtové prostředky ve výši 2 000 000 rublů. jak vysoko, to by se mělo odrážet podmíněné aktivum v této výši ve vysvětlivce k vykazování bez promítnutí v rozvaze a na účtech účetnictví (ust. 11 PBU 13/2000 a doložka 23 PBU 8/01 „Podmíněné skutečnosti ekonomická aktivita»).

Účtování o návratnosti účelového financování

Důležitým rysem cíleného financování je, že rozpočtové prostředky se vrátí, pokud nejsou použity ve stanoveném časovém rámci, stejně jako v případě, že nejsou zamýšlené použití příjemce rozpočtu (článek 78 rozpočtového zákoníku Ruské federace).

Zneužitím rozpočtových prostředků se rozumí jejich směřování a použití k účelům, které nesplňují podmínky pro získání těchto prostředků, stanovené schváleným rozpočtem, harmonogramem rozpočtu, oznámením o rozpočtových prostředcích, odhady příjmů a výdajů nebo jinak. právní základ přijímat je.

Zpronevěra rozpočtových prostředků má za následek:

1. Ukládání pokut funkcionářům organizace (od 40 do 50 minimálních mezd), organizaci (od 400 do 500 minimálních mezd) v souladu s Čl. 15.14 zákoníku správní delikty RF;

2. Čerpání nesporným způsobem rozpočtových prostředků použitých na jiné účely v souladu s čl. 289 rozpočtového zákoníku Ruské federace;

3. V případě corpus delicti - trestní sankce stanovené Trestním zákonem Ruské federace.

Odpovědnost za použití rozpočtových půjček k jejich zamýšlenému účelu je stanovena v čl. 73 federálního zákona o federální rozpočet pro rok 2003.

Postup účtování vracení rozpočtových prostředků závisí na datu vzniku okolností, v souvislosti s nimiž musí organizace vrátit prostředky dříve uznané jako rozpočtové prostředky.

Pokud organizace musí vrátit prostředky uznané jako rozpočtové prostředky dříve v témže roce, provedou se v účetnictví opravné zápisy (odst. 13 PBU 13/2000).

Příklad. Během 9 měsíců roku 2002 obdržela FSUE „NPBS“ cílené finanční prostředky z rozpočtu ve výši 1 200 000 rublů. Z toho 11200000 rublů. byl použit pro realizaci kapitálových investic (uvedení do provozu, odpisy ve výši 400 000 rublů) a 800 000 rublů. - na běžné výdaje. Audit ukázal, že 2300000 rublů. rozpočtové prostředky byly použity na jiný než určený účel, vč. 300 000 rublů. - z hlediska běžných výdajů.

Organizace musí provést následující opravné položky: Debet 86 Kredit 76 – 2300000 rublů.

Debet 86 Kredit 98 - stornování - 2 000 000 rublů. Debet 86 Kredit 98 – stornování – 300 000 rublů. Debet 98 Kredit 91 - stornování - 400 000 rublů. Debet 98 Kredit 91 - stornování - 300 000 rublů.

Pokud organizace musí vrátit finanční prostředky přijaté jako státní podporu v předchozí roky, pak se podle odst. 14 PBU 13/2000 částka k vrácení započítává do snížení účelového financování a vzniku dluhu při jejich vrácení.

Zároveň se z hlediska poskytnutých rozpočtových prostředků na financování kapitálových výdajů současně snižuje hospodářský výsledek organizace a obnovuje se účelové financování ve výši odpisů dlouhodobého a nehmotného majetku, která byla časově rozlišena, a nepsané částky výnosů příštích období.

A pokud byly přijaty rozpočtové prostředky na financování běžných výdajů a částka, která má být vrácena, převyšuje odpovídající zůstatek cílového financování, je proveden záznam v účetnictví, aby se snížily finanční výsledky organizace a vznik dluhu při jejich vrácení.

Příklad. Použijme data z předchozího příkladu. Předpokládejme přitom, že všechny ukazatele uvedené v příkladu byly tvořeny koncem roku 2002 a zneužití rozpočtových prostředků bylo zjištěno v polovině roku 2003 (tedy po vygenerování výkazu za rok 2002).

Organizace musí udělat následující účetní záznamy:

Debet 86 Kredit 76 - 2 000 000 rublů. - odráží dluh na návratnosti rozpočtových prostředků z hlediska kapitálových investic;

Debet 98 Kredit 86 - 1 600 000 rublů. - jsou zohledněny nepsané částky výnosů příštích období z hlediska kapitálových investic;

Debet 91 Kredit 86 - 400 000 rublů. - dříve uznané výnosy z hlediska kapitálových investic se promítají do ztrát minulých let;

Debet 91 Kredit 76 - 300 000 rublů. - dříve uznané příjmy z hlediska běžných nákladů se promítnou do ztrát minulých let s promítnutím dluhů na jejich vrácení (v tomto případě by bylo výhodnější, i když ne zcela v souladu s bodem 14 PBU 13/2000, odrážet celý dluh jako první položku - 2 300 000 rublů a odrážet druhý analogicky s kapitálovými investicemi - debet 91 kredit 86).

V členění výsledovky jsou částky na vrub účtu 91 vykázány jako součást neprovozních nákladů v položce „Ztráty minulých let“ (odst. 21 PBU 13/2000).

Promítnutí cílového financování do účetní závěrky

V účetní závěrce jsou informace o cílovém financování zveřejněny v následujícím pořadí.

V rozvaze se stav prostředků na účtu prostředků účelového financování z hlediska rozpočtových prostředků poskytnutých organizaci promítne v položce „Příjmy příštích období“ nebo samostatně v části „Krátkodobé závazky“ (odst. 20 PBU 13/2000).

Dříve doporučená forma rozvahy (schválená nařízením Ministerstva financí Ruska ze dne 13. ledna 2000 č. 4n) obsahovala řádek 450 „Cílené financování a příjmy“. Od roku 2000 však tento řádek měly používat pouze neziskové organizace (články 47, 94 a 101 Metodických doporučení k postupu při generování ukazatelů pro účetní závěrku organizace (schváleno nařízením Ministerstva financí Ruska). ze dne 28. června 2000 č. 60n)).

Dle čl. 13 Pokynů k postupu při sestavování a předkládání účetní závěrky schváleno. Nařízením Ministerstva financí Ruské federace ze dne 22. července 2003 č. 67n zůstává ve výkazech za rok 2003 tento postup nezměněn: v oddílu III rozvahy se nevyčerpaná částka účelového financování odráží pouze ne ziskové organizace.

U komerčních organizací zůstávají podobná pravidla: pokud na konci vykazovaného období nebyly prostředky účelového financování skutečně vynaloženy, pak by nevyčerpaná částka účelového financování měla zůstat zaúčtována na účtu 86, měla by se však promítnout do výkazy na řádku 640 „Výnosy příštích období“ nebo na samostatném řádku (např. 670 „Nevyčerpané prostředky účelového financování“).

Výběr jedné nebo druhé možnosti je dán požadovaným stupněm obsahu hlášení. Například při výběru první možnosti pro řádek „Výnosy příštích období“ budou zohledněny již použité i nevyužité prostředky účelového financování.

Ve výkazu zisku a ztráty jsou rozpočtové prostředky vykázané jako výnosy účetního období zachyceny v souladu s odstavcem 21 PBU 13/2000 jako neprovozní výnosy jako majetek přijatý bezúplatně. Dle našeho názoru je vhodné takové účtenky vyčlenit ve zprávě nebo v přepisu k ní jako samostatný řádek.

Rovněž operace s příjmy a výdaji rozpočtových prostředků se promítají do výkazu změn vlastního kapitálu, výkazu peněžních toků a do části „Státní pomoc“ přílohy k rozvaze. Zprávu o zamýšleném použití přijatých finančních prostředků (formulář č. 6) mohou podat pouze neziskové organizace (bod 4 Pokynů k rozsahu formulářů účetního výkaznictví, schváleného nařízením Ministerstva financí Ruské federace). Federace ze dne 22. července 2003 č. 67n).

Kromě toho musí být ve vysvětlivce v souladu s odstavcem 22 PBU 13/2000 ve vztahu k přijatým rozpočtovým prostředkům zveřejněny alespoň tyto informace:

Přestože byl z výkaznictví za rok 2001 zaveden PBU 13/2000, měla být v roce 2000 použita obdobná účetní metodika. Podle odst. 47 Metodického doporučení k postupu při tvorbě ukazatelů účetní závěrky organizace, které vstoupilo v platnost s vykazováním za rok 2000, se zůstatky peněžních prostředků přijatých obchodní organizací na účelové financování promítají do skupiny tis. články "Příjmy příštích období". Snížení těchto zůstatků se provádí jako neprovozní výnosy zaúčtované v účetním období (při uvolnění zásob pořízených na úkor účelových prostředků pro účely činnosti organizace; odpisy jsou účtovány k majetku pořízenému na úkor těchto finanční prostředky, dokončení a dodání výzkum díla atd.).

Tento postup účtování se v podstatě téměř zcela shodoval s postupem účtování veřejné podpory stanoveným PBU 13/2000.

Zároveň byla usnesením Ministerstva financí Ruské federace ze dne 22. července 2003 č. 67n prohlášena za neplatná Metodická doporučení k postupu při sestavování ukazatelů účetní závěrky. Zároveň nebylo zohledněno, že tato Metodická doporučení poskytla odpovědi na mnoho otázek, které nebyly upraveny účetními předpisy. Jednou z těchto otázek je postup účtování účelového financování pocházejícího z mimorozpočtových zdrojů – od organizací a jednotlivců.

Podle článku 8 PBU 1/98 "Účetní politika organizace", pokud se jedná o konkrétní problém v normativní dokumenty nebyly stanoveny účetní metody, pak při tvorbě účetní politiky organizace vypracuje vhodnou metodu na základě ustanovení o účetnictví. Předpokládá se tedy, že v kontextu právní nejistoty jde o aktuální předpisy o účetnictví by se měl stát analogicky základem pro stanovení účetních pravidel.

Proto je dle názoru autora v posuzované situaci logicky a metodicky správné aplikovat postup účtování zcela podobný účtování rozpočtově účelového financování. To platí jak pro hlavní princip účtování o těchto prostředcích – promítnutí výnosů a nákladů do výsledovky bez použití dodatečný kapitál, - a k účetním prvkům definovaným PBU 13/2000 (ve vztahu k okamžiku uznání částek účelového financování jako výnos příštích období; existence důvěry v příjem prostředků a plnění podmínek; postup při zohlednění prostředků účelového financování, pokud byly na konci účetního období uskutečněny pouze hotové výdaje, znaky účtování o návratnosti účelového financování, zohlednění informací o účelovém financování ve finančních výkazech atd.).

Zdanění při přijetí a použití cílového financování

Daň z přidané hodnoty

Příjem prostředků formou účelového financování nevede ke vzniku základu daně z přidané hodnoty, pokud tyto prostředky přímo nesouvisejí s prodejem zdanitelného zboží (práce, služby) (viz pododstavec 2 odst. 1 čl. 162 odst. 1 písm. daňového řádu Ruské federace). Prokázat absenci takového spojení (pokud samozřejmě žádné neexistuje), zpravidla není obtížné. Připomeňme také, že podle odstavce 1 čl. 45 daňového řádu Ruské federace nelze výběr daně od organizace nesporným způsobem provést, pokud povinnost platit daň vychází ze změny právní kvalifikace transakcí uzavřených plátcem daně správcem daně, resp. stav a charakter činnosti poplatníka.

Náklady, na které organizace dostává účelové prostředky, zpravidla zahrnují daň z přidané hodnoty. V tomto případě vyvstává otázka, jak by to mělo být zohledněno. Zvažme dvě možnosti: získání účelových finančních prostředků z rozpočtu a od třetích stran.

Nejprve je třeba poznamenat, že kapitola 21 daňového řádu Ruské federace formálně nestanoví zákaz odpočtu daně z výdajů hrazených prostřednictvím cíleného financování bez ohledu na jeho zdroje.

nicméně Finanční úřady jsou pevně toho názoru, že DPH za zboží (práce, služby) nakoupené na úkor účelového rozpočtového financování nepodléhá odpočtu, ale je hrazeno z příslušného zdroje (body 32.1 a 33.3 Metodických doporučení k aplikaci kapitoly 21 "Daň z přidané hodnoty" daňový kód RF, schváleno. Nařízení č. BG-3-03/447 ze dne 20. prosince 2000 Ministerstva daní Ruské federace). Výjimkou jsou situace, kdy jsou rozpočtové prostředky přijímány na návratném základě (ve skutečnosti se jedná o vypůjčené prostředky).

Metodická doporučení tedy také formálně nezakazují odpočet DPH u účelového financování přijatého mimo rozpočet. Existuje však možnost, že správce daně tento argument jako zdůvodnění možnosti zápočtu DPH neuzná. V tomto případě je dle našeho názoru vzhledem ke specifikům cílového financování pravděpodobnost obhajoby v soudní příkaz možnost přijmout daň z přidané hodnoty jako odpočet také není příliš vysoká.

Ohledně DPH účtování výdajů na úkor účelového financování, pokud ji organizace nepřijme k odpočtu. Podle odst. 32.1 těchto metodických doporučení se správce daně domnívá, že částky DPH z nakoupeného zboží (práce, služby) na úkor účelového rozpočtového financování nejsou zahrnuty do nákladů na výrobu a distribuci, ale jsou hrazeny z výše uvedených zdrojů ( tj. jsou účtovány na vrub účtu 19 na vrub účtu 86 "Cílové financování"). Jak již bylo zmíněno, tento odstavec se vztahuje pouze na rozpočtové financování. Daňové úřady však mohou požadovat jeho rozšíření na další typy cíleného financování.

Kupodivu podobné stanovisko zastává i Ministerstvo financí ohledně účtování daně z přidané hodnoty (dopisy Ministerstva financí Ruské federace ze dne 20. října 2000 č. 04-03-11, ze dne 11. ledna 2000 č. 04-03-11 atd.). Tyto dopisy však patří oddělení daňová politika Ministerstvo financí, nikoli odbor metodiky účetnictví, do jehož působnosti spadá regulace účetnictví. Všechna dostupná upřesnění z tohoto oddělení jsou za období před rokem 2000, kdy byla metodika účtování účelově vázaných prostředků zcela odlišná. Odpis DPH prostřednictvím účelového financování v kontextu metodiky účetnictví je dle našeho názoru nesprávný.

Vzhledem k tomu, že v posuzovaném případě nejsou částky DPH vratné, náklady na její zaplacení dodavatelům jsou nevratnými částkami daně. Podle PBU 6/01 "Účtování dlouhodobého majetku" a PBU 5/01 "Účtování o zásobách" jsou nevratné daně zaplacené v souvislosti s pořízením hmotného majetku zahrnuty do jejich nákladů spolu s ostatními náklady na jeho pořízení (v v tomto případě se výše DPH neliší od ostatních běžných výdajů v souladu s odst. 2 PBU 10/99 „Výdaje organizace“). Z pohledu účetní legislativy se proto podle našeho názoru částky DPH zaplacené z pořízení majetku zahrnují do jeho nákladů a částky DPH zaplacené z běžných výdajů jsou zahrnuty na nákladových účtech jako součást nákladů. pro běžné druhyčinnosti.

Na jedné straně při uplatnění možnosti navrhované správcem daně dochází ke snížení základu daně u daně z nemovitostí v případech, kdy je pořízen majetek, který není osvobozen od placení této daně. Kromě toho se zdá, že použití této metody znamená, že existuje menší pravděpodobnost nesouhlasu s teritoriem daňový úřad při kontrole. Na druhou stranu, jak je ukázáno výše, tato možnost odporuje účetní legislativě, podle které musí být do pořizovací ceny nabytého majetku zahrnuta daňová částka a navíc při uplatnění částka čistá aktiva podniky.

Organizace má tedy dvě možnosti, jak záznamy uchovávat:

1. S přidělením DPH se zvyšuje účetní hodnota nabytý majetek: o účetní správně;

O zpravidla přispívá ke zlepšení ukazatelů charakterizujících finanční a ekonomickou situaci podniku;

O nerentabilní z hlediska zdanění, pokud nabytý předmět podléhá dani z nemovitosti.

2. S přidělováním částek na DPH za účelem snížení cíleného financování:

O nesprávné z účetního hlediska;

O zpravidla přispívá ke zhoršování ukazatelů charakterizujících finanční a ekonomickou situaci podniku;

O příznivé z hlediska zdanění, pokud nabytý předmět podléhá dani z nemovitosti.

V budoucnu se při prodeji majetku pořízeného s využitím rozpočtového financování základ daně v souladu s odstavcem 33.3 Metodických doporučení Ministerstva daní Ruské federace podle kapitoly 21 daňového řádu Ruské federace stanoví jako rozdíl mezi cena prodávané nemovitosti bez daně z obratu a hodnota prodávané nemovitosti ( zůstatková hodnota s přeceněním).

daň z příjmu

Peněžní prostředky přijaté formou účelového financování nepodléhají zahrnování do základu daně o daň z příjmů, pouze pokud jsou důvody jejich přijetí dány v čl. 251 daňového řádu Ruské federace. Podívejme se na nejcharakterističtější typy cíleného financování týkající se komerčních organizací a důsledky jejich přijetí.

1. Účelové financování průřezu uvedeného v podst. 14 str. 1 čl. 251 Daňový řád Ruské federace

V souladu s pod. 14 str. 1 čl. 251 daňového řádu Ruské federace je omezený seznam příjmů, zejména grantů, postaven na roveň cílenému financování pro daňové účely.

Granty se uznávají hotovost nebo jiného majetku, pokud jejich převod (převzetí) splňuje tyto podmínky:

Tyto příjmy v souladu s daňovým řádem Ruské federace podléhají dani z příjmu, pokud nejsou použity pro jeden kalendářní rok od okamžiku přijetí (v tomto případě to zjevně neznamenalo „kalendářní rok“, ale „rok“ - podle článku 6.1 daňového řádu Ruské federace je kalendářním rokem období od 1. ledna do 31. prosince ). Je třeba poznamenat, že tento postup platí bez ohledu na dobu použití finančních prostředků stanovenou dohodou, proto je vhodné při uzavírání příslušných dohod se zahraničními investory vzít v úvahu normy daňového řádu Ruské federace.

Všechny výše uvedené příjmy podléhají zahrnutí do neprovozních příjmů v případě a v době, kdy příjemce skutečně použil finanční prostředky k jinému, než zamýšlenému účelu (článek 14, článek 250 daňového řádu Ruské federace).

Pokud jde o ostatní fondy účelového financování (kromě zahraniční investice a příjmy za zajištění radiační a jaderné bezpečnosti) ani Kodex, ani Metodická doporučení Ministerstva daní Ruské federace k aplikaci kapitoly 25 daňového řádu Ruské federace nestanoví, zda podléhají zdanění (a popř. , kdy) nejsou-li použity ve lhůtě stanovené smlouvou. Ale podle sub. 14 str. 1 čl. 251 daňového řádu Ruské federace zahrnuje účelové financování majetek, který daňový poplatník obdrží a používá k zamýšlenému účelu. V tomto ohledu by si měl poplatník uvědomit, že správce daně může mít za to, že předmětné výnosy nezvýší zdanitelný zisk pouze v účetním období, ve kterém byly použity k určenému účelu. Obhájit opačný závěr může být dle názoru autora značně problematické, proto je vhodné usilovat o využití všech prostředků účelového financování a účelových příjmů ve stejném období (alespoň daňové), ve kterém byly přijaty.

Zvažte otázky daňová povinnost za zneužití a nevyužití stanovených prostředků účelového financování včas.

Daňové pokuty za zneužití (nepoužití včas) se neplatí. Podle Čl. 106 daňového řádu Ruské federace, vinný nezákonný (v rozporu s právními předpisy o daních a poplatcích) akt (jednání nebo nečinnost) daňového poplatníka je uznán jako daňový trestný čin, daňový agent a další osoby, pro které daňový řád Ruské federace stanoví odpovědnost. Kodex v tomto případě nestanoví odpovědnost za zneužití (nepoužití včas) prostředků přijatých v rámci účelového financování. Důvodem je skutečnost, že občanskoprávní vztahy nepodléhají úpravě daňového řádu Ruské federace, protože poplatník se dopouští zneužití finančních prostředků (nepoužívá je včas), aniž by porušoval právní předpisy o daních a poplatcích, avšak v rozporu se smlouvou se zdrojem těchto prostředků nebo v rozporu s jiným právním předpisem. Daňový řád Ruské federace nicméně zavádí normy, které poplatníky zavazují platit daně způsobem a ve lhůtách stanovených právními předpisy o daních a poplatcích. Daňový řád Ruské federace zejména stanoví povinnost platit daň z příjmu z částky účelových finančních prostředků použitých k jinému než určenému účelu (nepoužitých včas). A pokud není z těchto částek zaplacena daň v pevný časový, správce daně má právo činit poplatníka odpovědným podle čl. 122 daňového řádu Ruské federace. Co se týče haléřů. V souladu s Čl. 75 daňového řádu Ruské federace jsou uznávány sankce stanovené tímto článkem suma peněz, kterou je poplatník povinen uhradit v případě úhrady dlužných částek daní v pozdějším termínu, než stanoví právní předpisy o daních a poplatcích. Penále je tedy splatné pouze v případě, že poplatník nezaplatil daň z příjmů včas, např. nebyla-li daň zaplacena v období, ve kterém byly přijaty účelové finanční prostředky při absenci samostatné účetnictví.

2. Účelové příjmy z rozpočtu příjemcům rozpočtu (článek 2 článku 251 daňového řádu Ruské federace)

Tento základ pro vyloučení z daňového základu se vztahuje nejen na rozpočtové instituce, ale na všechny organizace, které dostávají finanční prostředky z rozpočtu (článek 162 rozpočtového zákoníku Ruské federace).

Zdanění při příjmu cílených příjmů (článek 2 článku 251 daňového řádu Ruské federace) je obecně podobné cílenému financování (článek 14 článku 1 článku 251 daňového řádu Ruské federace), s výjimkou následující aspekty:

1) cílené příjmy nezahrnují příjmy ve formě zboží podléhajícího spotřební dani, včetně nerostných surovin podléhajících spotřební dani (pokud organizace obdrží cílené finanční prostředky ve formě zboží a surovin podléhajících spotřební dani (článek 181 daňového řádu Ruské federace), pak tyto příjmy zvyšují základ daně obecně stanoveným způsobem);

2) poplatníci, kteří obdrželi účelové financování, v případě neexistence samostatného účetnictví, musí částky výnosů zahrnovat do základu daně (ode dne jejich přijetí), zatímco poplatníci, kteří obdrželi účelové prostředky, jsou povinni vést oddělené účetnictví, ale důsledky jeho neuskutečnění zákon nestanoví.

3) pokud účelové financování použité na jiný než určený účel vede ke vzniku základu daně, pak k rozpočtovým prostředkům použitým na jiný než určený účel v souladu s odst. 14 čl. 250 daňového řádu Ruské federace se uplatňují normy rozpočtové legislativy Ruské federace (viz výše část „Vedení záznamů pro vrácení účelového financování“).

Poplatníci, kteří obdrželi majetek (včetně hotovosti), práce, služby v rámci účelových příjmů nebo účelového financování, po ukončení zdaňovací období musí předložit finančním úřadům zprávu o zamýšleném použití přijatých finančních prostředků ve formě schválené vyhláškou Ministerstva daní Ruska ze dne 7. prosince 2001 č. BG-3-02 / 542 „O schválení formuláře prohlášení k dani z příjmu organizací"

3. Jiné typy účelového financování

V Čl. 251 daňového řádu Ruské federace existuje několik dalších případů, kdy příjmy podobné cílenému financování (bezplatně a pro určité účely) nevedou k tomu, že se objeví příjmy podléhající zahrnutí do základu daně, zejména :

1) ve formě nákladů na zemědělská zařízení přijatá zemědělskými výrobci, postavená na úkor rozpočtů všech úrovní (článek 19, odstavec 1, článek 251 daňového řádu Ruské federace);

2) ve formě majetku přijatého bezplatně vzdělávacími institucemi, které mají oprávnění k výkonu vzdělávacích aktivit, k provádění zákonných činností (článek 22, odstavec 1, článek 251 daňového řádu Ruské federace);

3) ve formě finančních prostředků a jiného majetku přijatého unitárními podniky od vlastníka majetku tohoto podniku nebo jím pověřeného orgánu (článek 26, odstavec 1, článek 251 daňového řádu Ruské federace).

Poslední bod stojí za zdůraznění. Faktem je, že unitární podniky mohou bezúplatně a neodvolatelně přijímat finanční prostředky nejen z rozpočtů všech úrovní, ale také z jiných zdrojů na základě rozhodnutí vlastníka majetku unitárního podniku (z centralizovaných fondů ministerstev a resortů, z vyšších organizací a podniků atd. .).

Podobně jako u všech ostatních typů účelového financování se v tomto případě výnosy nezahrnují do základu daně. Na rozdíl od všech ostatních typů cílového financování však v tomto případě zákoník formálně nestanoví důvody pro vynětí výdajů vynaložených z prostředků cílového financování ze základu daně.

Takže v souladu s odstavcem 2 čl. 256 daňového řádu Ruské federace nepodléhá odpisům, zejména:

Majetek pořízený (vytvořený) z rozpočtových prostředků pro účelové financování (s výjimkou majetku získaného během privatizace);

Majetek pořízený (vytvořený) na úkor peněžních prostředků přijatých podle odst. 14, 19, 22 odst. 1 čl. 1 písm. 251 tohoto zákoníku (tedy všechny případy uvedené výše, s výjimkou přijatých finančních prostředků unitární podnik dle uvážení vlastníka).

V původním znění daňového řádu Ruské federace bylo uvedeno, že majetek pořízený na úkor rozpočtového financování nepodléhá odpisům, pouze v části nákladů připadající na výši těchto prostředků. Nicméně na základě nová edice kapitola 25 daňového řádu Ruské federace se ukazuje, že bez ohledu na to, kolik daňový poplatník utratí vlastní prostředky na pořízení majetku, pokud obdržel alespoň malou výpomoc z rozpočtu, pak již nemůže pořízený předmět odepisovat.

Naštěstí finanční úřady zatím zaujaly pro daňové poplatníky příznivé stanovisko, když uvedly v metodická doporučení podle kapitoly 25 daňového řádu Ruské federace, že při pořízení (vytvoření) majetku za použití rozpočtových prostředků k účelovému financování se odpisy účtují z hodnoty majetku pořízeného (vytvořeného) poplatníkem na vlastní náklady.

Finanční úřady přitom při kontrole nesmí toto upřesnění uplatnit na jiné způsoby účelového financování, kromě rozpočtových. Takový postup není podle autora v žádném případě v souladu se zásadami zdanění zisku a zdanění obecně, a proto jej nelze aplikovat. Pokud s tím finanční úřady nebudou souhlasit, měl by se poplatník, který se s těmito problémy setkal, samozřejmě obrátit na rozhodčí soud.

Výše uvedená zásada se dle našeho názoru plně vztahuje i na ostatní výdaje poplatníka, kromě odpisů, realizovaných na úkor přijatých prostředků z účelového financování a účelových příjmů, které nevedou ke zvýšení základu daně.

Vedoucí oddělení mezinárodního výkaznictví ACG "Interexpertiza" Kalanov Anton

datum: 2003

Místo vydání: edice „Novinky v účetnictví a výkaznictví“. 2003